I SA/Rz 462/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy Sanok oddala skargę. I SA/Rz 462/16 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w W. (dalej: spółka/skarżąca) na postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 23.560,00zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], Wójt Gminy nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz.613 ze zm.) – dalej: O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że spółka – mimo ciążącego na niej obowiązku oraz wezwań ze strony organu podatkowego - nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 uwzględniającej wyniki kontroli z dnia 31 marca 2014r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wpłaciła również należnego podatku. Organ I instancji stwierdził, że powyższe powody uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2015r., określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010r., nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie organu I instancji spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, SKO powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 239b § 1 O.p. Wskazał, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] grudnia 2015r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. był krótszy niż 3 miesiące, gdyż zobowiązanie to przedawniało się z upływem roku 2015. Zdaniem organu II instancji, spełniony został warunek określony w art. 239b § 2 O.p., tj. organ I instancji miał podstawy do uznania, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż spółka – mimo wezwań ze strony organu podatkowego - nie złożyła korekty deklaracji za rok 2010 uwzględniającej wyniki kontroli z dnia 31 marca 2014r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie wpłaciła należnego podatku. W ocenie SKO, z uwagi na możliwość wniesienia przez stronę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego istniało duże prawdopodobieństwo, że nie stanie się ona ostateczna przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że fakt ewentualnej późniejszej wpłaty podatku przez spółkę nie miałby wpływu na powyższe stanowisko, gdyż ocena zaistnienia warunków ustawowych do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dokonywana jest na moment wydania postanowienia przez organ I instancji. Zdaniem SKO, wbrew zarzutom spółki, nie poinformowanie jej o wszczęciu postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie naruszało zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż - wobec brzmienia art. 165 § 5 pkt 3 O.p. – takie postanowienie nie mogło być wydane. Ustawodawca przyjął zatem, że strona nie musi być informowana o wszczęciu postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co nie może być traktowane jako naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Na powyższe postanowienie SKO spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez nią zobowiązania. Podkreśliła, że w okolicznościach danej sprawy muszą znaleźć zastosowanie obie przesłanki. Zdaniem skarżącej, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania jest drugą, niezależną przesłanką zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu tego rygoru. Według skarżącej, za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że nie wykonała ona uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji oraz tego, że może złożyć od niej odwołanie. Skarżąca wskazała, że w dużej mierze dokonała wpłat, natomiast prawo do odwołania od decyzji jest uprawnieniem podatnika, które nie może być przez organ kwestionowane. Podniosła, że fakt wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia wynikającego z niej podatku. W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Zaznaczenia wymaga, że w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r., SKO wydało w dniu [...] marca 2016r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Jednakże wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, jeżeli była prowadzona egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 674/13, publ. CBOIS). W niniejszej sprawie taka egzekucja była prowadzona na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, zatem postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe. Fakultatywne przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast stosownie do art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanego powyżej przepisu wynika, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na jego podstawie jest zaistnienie jednej z przesłanek taksatywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art.239b § 2 O.p.). W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy podatkowe wskazały na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., stwierdzając, że w chwili wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] grudnia 2015r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości był krótszy niż 3 miesiące, gdyż zobowiązanie to przedawniało się z upływem 2015 roku. W ocenie Sądu, zaistnienie powyższej przesłanki w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi żądanych wątpliwości, nie jest też przez skarżącą kwestionowane. Skarżąca zarzuca natomiast, że nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 2 O.p., ponieważ - według niej - orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest niezasadny. Zastosowane w art. 239b § 2 O.p sformułowanie "uprawdopodobni" wskazuje na to, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organ II instancji zasadnie wskazał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na możliwość złożenia przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej w dniu [...] grudnia 2015r., istniało duże niebezpieczeństwo, że nie stanie się ona ostateczna przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2015r. Zadaniem Sądu, powyższa okoliczność, wespół ze wskazanymi przez organ I instancji okolicznościami tj. nie złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok i brakiem zapłaty podatku (do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności), powodowały, że istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13, stwierdził, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia oraz wskazał, że taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W świetle zarzutów skargi należy dodać, że niekwestionowanym jest, iż prawo złożenia odwołania jest uprawnieniem strony, jednakże – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt. I FSK 1807/12 (pub. CBOIS) - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W tej sytuacji, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.