I FSK 238/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 566/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 566/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. z siedzibą w T. (dale jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddalił skargę. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) ponieważ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., C-277/14 ( dalej TSUE) nie ma wpływu na treść wydanej w stosunku do skarżącej decyzji z 22 listopada 2013 r. Orzeczenie, na które powołuje się skarżąca, jest kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, w której wskazuje on, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze. W decyzji z 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił tą kwestię. Podczas dokonywania tej oceny, stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. 3. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na niewłaściwym ich zastosowaniu przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji oddaleniu skargi, mimo, iż wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-477/14 ma wpływ na treść decyzji w sprawie, w której został złożony wniosek o wznowienie postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji; - art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji oddaleniu skargi na skutek przyjęcia, że skoro organy podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustaliły, że podatnik nie dokonał wystarczającego sprawdzenia swojego kontrahenta, to zgodnie z prawem odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-477/14 wynika właśnie wniosek, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że nie dokonał on sprawdzenia swojego kontrahenta; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna.. 5.1. Ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które - jako precedensowe - wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15 – wyrok dostępny w bazie: orzecznia.nsa.gov.pl). 5.4. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo uznał, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-477/14 jest jedynie kontynuacją linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i - w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. 5.5. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]. 5.6. Wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...], na który powołuje się skarżąca, wpisuje się zatem w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...], z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "[...]). 5.7. Słusznie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że z treści tego orzeczenia wynika, iż nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednocześnie, treść wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, że TSUE w ogóle zanegował potrzebę zachowania przez podatnika przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, w sytuacji gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.8. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, zgodnie z którym organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach dokonał trafnej wykładni omawianego wyżej wyroku TSUE i uznał, że wyrok ten nie miał wpływu na treść decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane w tej decyzji miesiące 2009 r. Organ wyjaśnił bowiem, że dobra wiara skarżącej była dogłębnie badana na etapie postępowania wymiarowego przy uwzględnieniu dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, której kontynuacją jest powoływany wyrok w sprawie C-277/14, co znalazło swoje odzwierciedlenie nie tylko w decyzjach, ale także prawomocnym wyroku NSA. 5.9. Nie jest także trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. 5.10. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 5.11. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku TSUE z 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd ten dokonał wszechstronnej analizy tego orzeczenia w kontekście tego, czy wypełnia on przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznie decyzji. Pozwoliło to Sądowi na sformułowanie poprawnej konkluzji, że powołane przez skarżącą orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. 5.12. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.