III SA/Wa 994/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku G. S.K.A. z siedziba w P. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Zobowiązana") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 29 maja 2017 r. obejmujących odsetki od należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 04-06/2016 w łącznej kwocie 10 227 zł.  W toku podjętych czynności Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. Bank S.A. W odpowiedzi na dokonane zajęcie A. Bank S.A. poinformował Organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Spółka w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314, dalej "u.p.e.a.") wniosła w terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc nieistnienie obowiązku, niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Zobowiązana w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 609 247 zł i wniosła o zaliczenie ww. zwrotu podatku na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04,05,06/2016. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem 12 sierpnia 2016 r. wydał postanowienie o odmowie zaliczenia ww. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług, które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Przytoczono, iż przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i na dzień sporządzenia przedmiotowych zarzutów brak było prawomocnego wyroku w tej sprawie. Z powyższego Strona wywiodła, że skoro w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne organy do czasu rozstrzygnięcia tej sprawy nie powinny prowadzić egzekucji, która w tych okolicznościach jest niedopuszczalna. Ponadto Skarżąca podniosła, że obowiązek nie istnieje, z uwagi na fakt, iż zaliczenie podatku, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Z powyższego Skarżąca wysunęła twierdzenie, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia podatku, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wskazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Reasumując Spółka podkreśliła, że skoro zaliczenie kwoty zwrotu VAT za 05/2016 zostało dokonane w momencie złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc 05/2016 i wraz z upływem terminu płatności zobowiązań przyszłych (20 lipca 2016 r.), to zobowiązania podatkowe wskazane przez Spółkę we wniosku wygasły w tym samym momencie. Dodatkowo Skarżąca podniosła, ze skoro Zobowiązana nie posiada osobowości prawnej, to w części C wystawionych tytułów winny się znaleźć dane wspólników. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") uchylił w całości postanowienie Organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu wskazując, że NUS nie rozpatrzył wszystkich zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku; - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 2 oraz art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutów Strony za nieuzasadnione, mimo że tytuł wykonawczy nie spełnia wszystkich wymogów formalnych i tym samym nie może podlegać egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania CIT-8 wynikało, że Zobowiązana na poczet podatku od osób prawnych za okres 04,05,06/2016 r. winna wnieść zaliczki odpowiednio za kwiecień 2016 r. (do dnia 20 maja 2016 r.) w wysokości 79 484 zł, za maj 2016 r. w wysokości 42 286 zł (do dnia 20 czerwca 2016 r.) oraz za czerwiec 2016 r. w kwocie 38 484 zł. (do dnia 20 lipca 2016 r.). DIAS odnotował, że w związku z nieuiszczeniem przedmiotowych zaliczek powstała zaległość podatkowa, od której zostały naliczone odsetki za zwłokę, na które w dniu 29 maja 2017 r. wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze, celem ich przymusowego wyegzekwowania. Ustosunkowując się do argumentacji Strony dot. zaliczenia nadpłaty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 609 247 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres 05/2016 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy 04,05,06/2016 r. DIAS stwierdził, że w sytuacji, gdy zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym przedmiocie przepis art. 76 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Powołano się przy tym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS również nie podzielił twierdzeń Skarżącej o niedopuszczalności egzekucji, wskazując, że w przypadku tego zarzutu należy brać pod uwagę względny formalne np. immunitet dyplomatyczny a nie merytoryczne. W świetle powyższego DIAS uznał, że toczenie się postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 609 247 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. nie może skutkować niedopuszczalnością egzekucji. Odnośnie ostatniego zarzutu dot. niewpisania w części C tytułów wykonawczych danych wspólników Strony DIAS uznał, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która działa pod swoją własną firmą oraz posiada wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe, a wspólnik (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim osobistym majątkiem dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, wskazywanie w treści tytułu wykonawczego imion i nazwisk wspólników oraz ich adresów było zbyteczne. Podkreślono, że regulacja zawarta w art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy istoty stosunku prawnego (współwłasność łączna) łączącego wspólników spółki cywilnej, a nie komandytowo - akcyjnej. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Sądu zarzucając mu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 2 oraz art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutów Strony za nieuzasadnione, mimo, że tytuł wykonawczy nie spełnia wszystkich wymogów formalnych i tym samym nie może podlegać egzekucji; - art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutów Strony za nieuzasadnione, mimo, że egzekucja jest niedopuszczalna, a obowiązek nie istnieje; - art. 6, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej "K.p.a."). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii czy w przypadku prowadzenie egzekucji w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej wskazywanie w treści tytułu imion i nazwisk wspólników oraz ich adresów jest konieczne – w rozumieniu przepisu art. 27 § 2 u.p.e.a., jak twierdzi Skarżąca, czy też należy uznać za "zbyteczne", jak twierdzi Organ. Jednocześnie w sprawie bezsporne jest, że tytuł wykonawczy, z którego wywodzi się niniejsze postępowanie egzekucyjne, nie zawiera w części C danych wspólnika (komplementariusza) spółki będącej zobowiązanym w sprawie (Skarżącej). W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Na wstępie podnieść należy, że z literalnego brzmienia art. 27 § 2 u.p.e.a. ("Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników.") wynika wprost obowiązek wskazania w tytule danych wspólników. Niewątpliwie Spółka komandytowo – akcyjna na gruncie prawa cywilnego nie jest wyposażona w osobowość prawną. Jak trafnie wskazano w skardze, z objaśnień zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305 ze zm.) wynika, że część tę wypełnia się wtedy, gdy zobowiązanym jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Powyższe, w korelacji do przywołanego przepisu art. 27 § 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że o tym, czy w części C tytułu powinny być umieszczone dane wspólników, decyduje przymiot osobowości prawnej spółki - jeśli taką osobowość prawną spółka posiada, nie wpisuje się tych danych, jeśli nie posiada – dane wspólników bezwarunkowo należy wpisać. Wbrew twierdzeniom Organu, nie ma tu znaczenia prawnego wskazywana cecha zdolności prawnej, czy też tzw. ułomnej osobowości prawnej, a także zasada czasowej ograniczoności odpowiedzialności wspólnika. Nadto nie należy odwoływać się do zasady subsydiarności odpowiedzialności prawnej wspólników spółek osobowych, wynikających z art. 115 O.p., gdyż – jak już stwierdzono wcześniej – przeczy to literalnemu brzmieniu art. 27 § 2 u.p.e.a. oraz brzmieniu części A kwadrat piąty wzoru tytułu, gdzie wymaga się, aby w razie, gdy zobowiązanym jest osoba trzecia, zaznaczyć to we właściwym polu tytułu. Wówczas dane tej osoby trzeciej wpisywane są jako dane zobowiązanego w trzecim kwadracie pozycji "Rodzaj odpowiedzialności zobowiązanego", zaś nie wpisuje się ich już, co oczywiste, jako danych wspólnika. W tej sytuacji uznać należało, że tytuł wykonawczy z 29 maja 2017 r. nie spełnia wymagań art. 27 u.p.e.a., co wniesiony zarzut Skarżącej czyniło zasadnym. W związku z uznaniem powyższego zarzutu Sąd odstąpił od badania zarzutu "nieistnienia obowiązku" (wywodzonego z faktu, iż Naczelnik [...] US w R. nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016r. w sposób skuteczny). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska, w tym w szczególności wpływu wadliwości tytułu wykonawczego na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).