I SA/Sz 1031/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA – Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. M. Z. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. Z. (dalej: "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania przed organem I instancji skarżącego reprezentował pełnomocnik – radca prawny M. S. – który na wezwanie organu przedstawił udzielone mu przez skarżącego pełnomocnictwo. W treści pełnomocnictwa wskazano, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania skarżącego: "(...) w postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. Pełnomocnictwo niniejsze upoważnia również do reprezentowania mnie w postępowaniach sądowych w powyższym zakresie". Decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego – członka zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W ustawowym terminie, pismem z dnia 3 lipca 2018 r skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego M. S. – wniósł odwołanie od tej decyzji. Po przekazaniu odwołania organowi odwoławczemu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. poinformował skarżącego, że w przekazanych do organu odwoławczego aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. S. do reprezentowania strony przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S.. Po przeanalizowaniu treści art. 138a, 138c, art. 138e i art. 138 j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że wskazane pełnomocnictwo nie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu zobowiązanego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że brak umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącego przed organem odwoławczym może spowodować uznanie, że strona działa osobiście, chyba że w trakcie postępowania w sprawie złożone zostanie pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu (na adres zamieszkania), w trybie art. 150 o.p. Ponadto, pismo zostało doręczone do wiadomości pełnomocnikowi skarżącego. Ani skarżący, ani pełnomocnik skarżącego nie udzielili na nie odpowiedzi. Następnie, w toku postępowania odwoławczego organ kierował korespondencję jedynie na adres zamieszkania skarżącego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 10 września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została doręczona skarżącemu na jego adres zamieszkania – w trybie art. 150 o.p. – w dniu 26 września 2018 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego z dnia 10 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Na wstępie należy wskazać, że badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza sprawdzenie jej wymagań formalnych, w tym zachowania ustawowego terminu do wniesienia skargi, przewidzianego w art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Jednocześnie zatem sąd bada czy doręczenie decyzji stronie (bądź jej pełnomocnikowi) nastąpiło w sposób prawidłowy, a w konsekwencji czy wskazany termin rozpoczął swój bieg. Zauważyć bowiem należy, że dopiero w dacie doręczenia stronie (osobiście bądź przez pełnomocnika) decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i wywołuje określone w niej skutki prawne. Powyższe wynika z treści art. 212 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa. Prawidłowe doręczenie decyzji ma zatem również istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że w sprawie pełnomocnik skarżącego legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji. Wskazany pełnomocnik wniósł odwołanie od tej decyzji do organu odwoławczego. Organ odwoławczy rozpoznał powyższe odwołanie, przy czym korespondencję w sprawie, w tym zaskarżoną w sprawie decyzję, doręczał na adres zamieszkania skarżącego, z pominięciem pełnomocnika. Zgodnie z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Na podstawie art. 220 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2). Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie; Z treści ww. przepisów wynika zatem, że postępowanie pierwszoinstancyjne toczy się od dnia wszczęcia postępowania w trybie art. 165 o.p. (z urzędu lub na wniosek) do dnia wydania decyzji. Niezależnie bowiem od rodzaju czy treści decyzji, ustawodawca przesądził, że jest to akt, który kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast, postępowanie odwoławcze przed organem wyższego stopnia jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony, poprzez wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji i również kończy się wydaniem decyzji. Należy przy tym pamiętać, że z uwagi na to, iż odwołanie jest środkiem względnie dewolutywynym, pierwszy etap postępowania odwoławczego ma miejsce przed organem I instancji. Z treści art. 226 i 227 o.p. wynika bowiem, że po wniesieniu odwołania, organ I instancji ma obowiązek przeprowadzić weryfikację własnej decyzji i ocenić jej wynik z żądaniem zawartym w odwołaniu. Dopiero po dopełnieniu tych czynności, w braku rozstrzygnięcia w trybie art. 226 o.p., ma obowiązek przekazać odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego. Po przekazaniu odwołania do organu odwoławczego, organ ten bada spełnienie przez odwołanie warunków formalnych. Oznacza to, że dopiero wtedy organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy odwołanie spełnia wymagania co do treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać zatem należy, że pomimo iż odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu I instancji, to wszczyna postępowanie odwoławcze przed organem wyższego stopnia. Inaczej mówiąc jest to pierwsza czynność podjęta w toku postępowania odwoławczego. Oznacza to, że dla skutecznego wniesienia odwołania przez pełnomocnika tj. powodującego wszczęcie postępowania przed organem odwoławczym, musi się on legitymować pełnomocnictwem upoważniającym do reprezentowania strony przed organem odwoławczym (ewentualnie zostać upoważniony do samej czynności wniesienia odwołania). Nie jest zatem wystarczające posiadanie przez pełnomocnika posiadanie upoważnienia do działania jedynie w postępowaniu przed organem I instancji, ponieważ to postępowanie zakończyło się z chwilą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeśli natomiast pełnomocnik legitymujący się pełnomocnictwem do reprezentowania strony w danym postępowaniu jedynie przed organem I instancji, wniesie odwołanie od wydanej w tym postępowaniu decyzji organu I instancji, które następnie zostanie w trybie art. 227 o.p. przekazane organowi odwoławczemu, to takie odwołanie dotknięte jest brakiem formalnym i do chwili jego uzupełnienia nie może wywoływać skutków prawnych związanych z jego wniesieniem, a tym bardziej z możliwością jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r., trafnie wywiódł, iż z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynikało umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego jedynie w postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. tj. w postępowaniu piewszoinstancyjnym. Jednocześnie jednak, organ ten nie dostrzegł, iż na podstawie tego pełnomocnictwa nie tylko nie może traktować wnoszącego w imieniu skarżącego odwołanie radcy prawnego M. S. jako pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczać mu korespondencji w sprawie, lecz nie może uznać złożonego przez niego odwołania za wniesione skutecznie tj. przez legitymującą się interesem prawnym stronę postępowania bądź podmiot upoważniony do działania w jej imieniu. Skoro bowiem w zakresie przedmiotowego pełnomocnictwa wskazano uprawnienie strony do reprezentacji skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji, to zakres umocowania pełnomocnika nie obejmował wniesienia w sprawie odwołania, ani reprezentacji skarżącego przed organem odwoławczym. W konsekwencji, stwierdzić zatem należało, że wniesione pismem z dnia 3 lipca 2018 r. przez pełnomocnika odwołanie nie wywoływało skutków prawnych związanych z jego wniesieniem, a tym bardziej z możliwością jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, przed uzupełnieniem braków tego pisma. Tym samym, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania, w konsekwencji którego organ ten wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na podstawie nieskutecznego odwołania spowodowało, że nie można przyjąć, iż decyzja z dnia 10 września 2018 r. nr [...], doręczona na adres skarżącego weszła do obrotu prawnego i wywołuje określone w niej skutki prawne. W sytuacji, gdy radca prawny M. S. wniósł odwołanie, bez wykazania, że jest umocowany do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w tym przynajmniej do złożenia odwołania, organ zobowiązany był wezwać go, jako pełnomocnika wnoszącego odwołanie – w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 i 235 o.p. - do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez wykazanie stosownego umocowania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Należy przy tym podkreślić, że funkcji takiego wezwania nie spełniało pismo organu odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2018 r. Wskazane pismo było jedynie pismem informacyjnym w sprawie, które nadto wynikało z przyjęcia przez organ błędnego założenia, iż pełnomocnik skarżącego był umocowany do wniesienia odwołania i udzielenie mu umocowania do dalszej reprezentacji w postępowaniu odwoławczym zależy od woli strony. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja, nie weszła do obiegu prawnego, uznać należało, że ww. decyzja nie wywołuje skutków prawnych, a tym samym skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy zobowiązany będzie zastosować się do przedstawionych w niniejszym postanowieniu wskazań sądu i wezwać pełnomocnika do wykazania stosownego umocowania do wniesienia przez niego odwołania w sprawie, a w razie niewykazania umocowania przez pełnomocnika – wezwać stronę do podpisania odwołania. Dopiero bowiem przedstawienie stosownego pełnomocnictwa przez osobę podpisującą odwołanie w imieniu strony postępowania lub podpisanie odwołania osobiście przez stronę postępowania, pozwoli na uznanie, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli strony przedmiotowego postępowania. W przeciwnym przypadku wniesione odwołanie należy pozostawić bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 o.p.). Jeśli natomiast brak formalny zostanie prawidłowo uzupełniony, organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze i wydać decyzję w sprawie. W tym stanie sprawy sąd – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji