III SA/Wa 2616/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS"), postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Nr [...] nadal decyzji z [...] listopada 2016r. Nr [...] określającej Skarżącej K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 109.250.00 zł od przychodu uzyskanego w 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie złożone zostało w Urzędzie Miasta i Gminy K. i doręczone zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w dniu 23 grudnia 2016r., zaś zawiadomienie o złożeniu pisma pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata na okres 7 dni w dniu 09 grudnia 2016r., następnie powtórne zawiadomienie o złożeniu pisma nastąpiło w dniu 16 grudnia 2016r., zatem bieg terminu do wniesienia zażalenia rozpoczął się w dniu 24 grudnia 2016r. i upłynął w dniu 2 stycznia 2017r. Skarżąca złożyła zażalenie w dniu 6 lutego 2017r. – wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS Skarżąca wskazała, że o decyzji dowiedziała się równocześnie z informacją o zajęciu egzekucyjnym w dniu 30 stycznia 2017r, podczas wizyty w banku. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w dniu 9 sierpnia 2016r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania widniał adres: ul. [...], [...] K., z pouczeniem o negatywnych skutkach braku powiadomienia o jego zmianie. Z tego względu Strona oczekiwała korespondencji w sprawie pod tym adresem, tymczasem z treści kopii dokumentów udostępnionych przez organ egzekucyjny w dniu 3 lutego 2017r. wynika, że cała korespondencja kierowana była pod inny adres, pod którym Strona dawno już nie mieszka dlatego też nie była w stanie odbierać korespondencji z tamtego adresu, jeżeli była tam kierowana. Ustanowiony pełnomocnik również nie otrzymał żadnej korespondencji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Nr [...], na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 216 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., w uzasadnieniu powoływane jako "O.p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Wskazał, że postanowienie doręczone zostało skutecznie w trybie zastępczym, tj. art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w dniu 23 grudnia 2016r. Postanowienie to zostało skierowana na adres zamieszkania ul. [...], [...] K.. Adres ten wynikał z danych ewidencyjnych CEIDG-1 K. J. wskazany przez Stronę i będących w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Skarżąca nie złożyła formularza CEIDG-1 zgłoszenia aktualizacyjnego ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałaby zmiana Jej adresu zamieszkania. Poza tym z adnotacji doręczającego nie wynika, aby wskazany adres nie istniał, adresat był nieznany lub wyprowadził się. DIAS wskazał, że pełnomocnictwo szczególne dla M. P. do działania w imieniu i na rzecz podatnika we wszystkich instancjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w 2010 r. z wpłynęło do NUS w dniu 3 stycznia 2017r., a zatem po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Strona, w dniu 14 lipca 2017 r. wniosła skargę, na postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2017 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów O.p.; 2. prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy O.p. Jej zdaniem postanowienie DIAS narusza przepisy postępowania, w szczególności przepisy dotyczące doręczenia w postępowaniu podatkowym, tj. przepisy od art. 144 do art. 150a O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, jej zdaniem, postanowienie DIAS narusza interes prawny Strony poprzez błędne ustalenie winy przy braku odbioru korespondencji kierowanej na adres wybrany przez organ podatkowy pierwszej instancji według niejasnych kryteriów. W ocenie Skarżącej, gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa daje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczne doręczenie pisma pozostaje więc w związku z biegiem terminów procesowych. Tymczasem z okoliczności powołanych we wniosku o przywrócenie terminu, do wniesienia odwołania, od decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w tej sprawie istnieją poważne wątpliwości co do skuteczności dokonanego doręczenia. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie dokonał konkretnego ustalenia właściwego adresu, pod który powinien doręczać wszystkie pisma począwszy od początkowych wezwań, poprzez postanowienie o wszczęciu postępowania, zaskarżone postanowienie i na końcu wydane decyzje. Świadczą o tym zawarte w aktach sprawy dokumenty w postaci wezwań, postanowień oraz decyzji organu pierwszej instancji, gdzie dokumenty w tej samej sprawie zamiennie były doręczane raz na jeden adres drugi raz na drugi adres i jeszcze w międzyczasie na trzeci adres. Strona zaakcentowała, że w ramach tego samego postępowania dokumenty były kierowane na różne adresy na co Skarżąca wskazywała w zażaleniu na postanowienie oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Takie postępowanie organu podatkowego narusza przepisy o doręczaniu korespondencji i powoduje, że brak jest winy Skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Korespondencja w tej sprawie winna być w całości kierowana na jeden adres, tj. na ten, na który zostało wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania, które zostało przez Skarżącą odebrane. Ustalenie przez organ podatkowy prawidłowego adresu do doręczeń powinno być pierwszą czynnością jaka powinna być podjęta w tej sprawie. Bez takiego ustalenia postępowanie dotknięte jest wadą w postaci — uniemożliwienia stronie brania czynnego udziału w postępowaniu. Kierowanie korespondencji na różne adresy w trakcie trwania tego samego postępowania podatkowego (część korespondencji na jeden adres druga część na inny) rażąco narusza przepisy postępowania. W takich okolicznościach nie może być mowy o winie strony w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie przepisów dotyczących doręczenia w postępowaniu podatkowym, tj. przepisy od art. 144 do art. 150a O.p. Nadto, w jej ocenie, naruszony został jej interes prawny poprzez błędne ustalenie jej winy w braku odbioru korespondencji. W szczególności, organy podatkowe nie tylko nie zastosowały prawidłowo przepisów O.p., ale także nie dopełniły spoczywających na nich obowiązków na mocy O.p. 3. Sąd wskazuje, że doręczenie zaliczane jest do czynności procesowych technicznych (pomocniczych) postępowania i stanowi niezwykle istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym. Doręczenie polega bowiem na dostarczeniu pisma adresatowi, w celu poinformowania go o treści tego pisma i wypełnia również funkcję gwarancyjną. 4. Sąd wskazuje, że aby było możliwe dokonanie doręczenia czy w trybie art. 148 O.p. czy w trybie z art. 150 O.p., organ podatkowy musi dysponować adresem podatnika. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników(Dz. U. z 2016r. poz. 476 ze zm., dalej jako "u.e.p.p."). Na mocy jej przepisów podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji, zaś zgodnie z art. 5 ust. 5a u.e.p.p., do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584. z późn. zm.). Z kolei w myśl art. 5a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne (ust. 1). W przypadku określonym w ust. 1 tej ustawy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 9. są obowiązani dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego w celu uzupełnienia danych, w szczególności wykazu rachunków bankowych (ust. 2). Dlatego słusznie DIAS uznał, że w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. W szczególności, żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu konkretny adres. 5. Strona, nawet w skardze do Sądu, powołując się na przyjmowane przez organ "różne" adresy do doręczeń, nie oznaczyła precyzyjnie ani tych "różnych" adresów, ani nawet okresów doręczeń pod różnymi adresami. Oczywistym jest, że w wypadku zmiany danych adresowych, zmianie również ulegał stosowany przez organy podatkowe adres do doręczeń. Uwaga ta, niezależnie już od braku wykazania (albo przynajmniej wskazania) zróżnicowanych a "nieusprawiedliwionych" przyjmowanych adresów do doręczeń, musi mieć wpływ na ocenę i powagę argumentacji zawartej w skardze. 6. Sąd zauważa, ze Skarżąca K. J. od dnia 25 sierpnia 2016r. wskazała adres: K. , ul. [...], jako adres korespondencyjny, co wynika również z formularza CEIDG-1 - wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 25 sierpnia 2016 r. (por. kart 28-32 akt administracyjnych). 7. Z zestawienia tej daty i daty 7 grudnia 2016r., czyli dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia Nr [...] adres Skarżącej nie mógł budzić wątpliwości organów podatkowych. Okoliczności tej, czyli wątpliwości organów co do prawidłowości informacji wynikających ze zgłoszenia, nie wykazała również Strona w skardze. Adres na który powołuje się Pani K. J. w zażaleniu tj. K. , ul. [...] obowiązywał do dnia 24 sierpnia 2016r., zaś od dnia 25 sierpnia 2016 r.- K. J. wskazała adres: K. , ul. [...], jako adres korespondencyjny. 8. Zdaniem Sądu, już z tego powodu należało uznać, że postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] zostało prawidłowo doręczone Skarżącej w trybie art. 150 O.p. Ponieważ zażalenie na powyższe postanowienie Strona złożyła z uchybieniem terminu i nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do jego wyniesienia, należało zaskarżonym postanowieniem stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. 9. Nie uszło uwadze Sądu, że organy administracji próbowały różnych sposobów i technik w celu doręczenia stronie korespondencji (decyzji o określeniu wysokości zobowiązania, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności), co wynika ze s 4-8 i s 12-19 akt administracyjnych, w tym za pośrednictwem oddelegowanych do tego pracowników organu. Pozostawiane były zarówno zawiadomienia, jak też oddelegowani pracownicy osobiście usiłowali nawiązać – tak uporczywie jak bezskutecznie - kontakt ze Stroną, wykorzystując wszelkie dostępne prawem środki. Tym samym wypełnione zostały funkcje gwarancyjne doręczenia. Z tych powodów Sąd doszedł do przekonania, że doręczenie w sprawie, również postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r., było prawidłowe i skuteczne. 10. Odnosząc się do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przywrócenia terminu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Oznacza to, iż jedną z przesłanek przy ocenie możliwości przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania - jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. Przy czym warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. 11. Skoro skarżąca nie zaktualizowała swoich danych adresowych nie może skutecznie powoływać się na fakt zamieszkiwania pod adresem innym, niż przyjęty przez organy podatkowe. To na podatniku ciążył bowiem obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. Nie można bowiem się zgodzić ze skarżącą, iż okoliczność ta nie miała znaczenia, ponieważ powinna ona liczyć się z nieuniknionymi, negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To bowiem w interesie skarżącej leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Stąd podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie, element zawinienia jest aż nadto widoczny, co wynika z wielokrotnie podejmowanych przez organy podatkowe, na różne sposoby, niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć. 12. Dlatego Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów prawa, w szczególności będących podstawą skargi 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.