II FSK 2699/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 6/18 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 6/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania części zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i nieskonfrontowanie tych zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym: — art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niepoinformowanie skarżącego przez organ przy składaniu do urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, o możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn, — art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to przez uznanie, że pismo UM w W. z dnia 30 czerwca 2017 r. jednoznacznie wskazuje na nieprowadzenie przez skarżącego gospodarstwa rolnego z uwagi na to, że w latach 2007-2010 to T.K. był podatnikiem podatku rolnego od nieruchomości, podczas gdy prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście, co z kolei oznacza, że to skarżący prowadził gospodarstwo rolne, a formą jego prowadzenia była dzierżawa, — art. 191 o.p. przez dokonanie wybiórczej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, a to przez: • uznanie, że zaświadczenie dotyczące figurowania w ewidencji podatku rolnego, oświadczenie J.K., T.K. i S.K. wskazują na prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, w sytuacji gdy świadczą o prowadzeniu przez skarżącego przedmiotowego gospodarstwa rolnego już od momentu nabycia gospodarstwa rolnego, • niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T.K., który wskazał, że po śmierci J.K. opłacał podatek rolny, a skarżący oddawał mu za to pieniądze, • niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T.K., który wskazał, że od 2000 r. to głównie skarżący zajmował się gospodarstwem, natomiast po śmierci spadkodawczyni zajmował się gospodarstwem indywidualnie i pracował w nim, • niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T.K., który wskazał, że w 2007 r. zmarły mu trzy siostry, a on sam kilkakrotnie przebywał w szpitalach, a w konsekwencji nieustalenie, że to faktycznie skarżący prowadził gospodarstwo rolne, • niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T.K., który wskazał, że tylko tam, gdzie nie można było bezpośrednio dojechać pole nie było dostatecznie pielęgnowane i zapewne tę część sprawdzał biegły, "reszta gruntów była obrabiana co roku, co roku było koszone i siane", b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez uznanie sprawy za wyjaśnioną i rozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, a nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyjście poza ich granicę, mimo że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien to uczynić, gdyż organ naruszył: — art. 122 o.p. z zw. z art. 191 o.p. z zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na: • uznaniu, że w momencie nabycia gospodarstwa rolnego skarżący nie prowadził go, gdyż było ono wydzierżawione jego ojcu i nie doszło do zmian warunków umowy dzierżawy, a skarżący zaczął się zajmować przedmiotowym gospodarstwem rolnym dopiero od postanowienia Sądu z dnia 9 listopada 2010 r., podczas gdy przy przesłuchaniu w dniu 4 lipca 2017 r. T.K. zeznał, że po śmierci spadkodawczyni J.K. to synowie, w tym skarżący, decydowali co będzie siane, opłacał najem maszyn rolniczych, najmował do koszenia i zwoził uprawy do stodoły, tj. już w momencie otwarcia spadku po zmarłej J.K. pracował w tym gospodarstwie i podejmował wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie, • uznaniu, że skarżący mieszkając w G. oddalonym od G. o 260 km nie mógł pokonywać tej odległości by prowadzić gospodarstwo rolne, podczas gdy odległość miejsca zamieszkania skarżącego od gospodarstwa rolnego nie uniemożliwiała mu pracy w tym gospodarstwie w wymiarze i z częstotliwością odpowiednią do charakteru prowadzonej produkcji, c) art. 128 o.p. z zw. z art. 240 § 1 pkt 5) o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, uzasadniające wznowienie postępowania uchylenie dotychczasowej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. przez błędną wykładnię ww. przepisu i uznanie, że: — prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście i przyjęcie, że wydzierżawione gospodarstwo rolne prowadzi dzierżawca, podczas gdy warunkiem zastosowania ww. zwolnienia było to, aby w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część albo weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, co nie oznacza prowadzenia gospodarstwa rolnego osobiście, — nabycie własności gospodarstwa rolnego następuje w momencie otwarcia spadku, a w konsekwencji uznanie, że skarżący powinien prowadzić przedmiotowe gospodarstwo rolne już w momencie śmierci spadkodawczyni J.K., podczas gdy ww. przepis wskazuje na pf0wadzenie gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, co nie oznacza obowiązku rozpoczęcia prowadzenia gospodarstwa rolnego w chwili otwarcia spadku, b) art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego przez jego zastosowanie i uznanie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście, podczas gdy przepis art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. odwołuje się do przepisów o podatku rolnym i wskazuje, że w chwili nabycia nieruchomość winna stanowić gospodarstwo rolne lub jego część albo wejść w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, natomiast w zakresie przesłanki dotyczącej prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia ww. przepis nie odwołuje się do przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, co oznacza, ze art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, c) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie i uznanie, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w momencie nabycia spadku po zmarłej J.K., a nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby administracji skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor chciałaby w istocie rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a nie w zakresie jaki zakreśla rodzaj wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Otóż przedmiotem tego postępowania jest jego wznowienie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5) o.p. W orzecznictwie powszechnie się przyjmuje, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (zob. wyrok NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2690/16). Przechodząc do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj naruszenia art. 240 § 1 pkt 5) o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca w istocie go nie uzasadniła, w każdym razie nie wskazała na zaistnienie takich przesłanek, które skutkowałyby wzruszeniem decyzji ostatecznej wydanej w tej sprawie. Przywołany wyżej przepis stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby można było stwierdzić zaistnienie tej przesłanki wznowienia muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: ujawnić się okoliczności faktyczne lub dowody, mające walor nowości, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. I jeszcze jedna uwaga: w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 240 § 1 pkt 5) o.p., poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa, tym bardziej, że w stanie faktycznym sprawy wniosek o wznowienie postępowania został złożony 27 września 2016 r., tj po upływie ponad pięciu lat od wydania decyzji ostatecznej (29 kwietnia 2011 r.) i prawie dziesięciu lat od dnia otwarcia spadku (24 października 2007 r.). Jak wynika z akt sprawy nową okolicznością faktyczną było prowadzenie gospodarstwa rolnego przez podatnika, a w konsekwencji pominięcie przez organ ustalający wysokość podatku od spadków i darowizn i wydającego decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W ocenie NSA, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji dokonały wnikliwej analizy wskazanej przez skarżącego nowej okoliczności w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5) o.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadnie uznano brak akceptacji dla twierdzenia podatnika, że zaświadczenie dotyczące figurowania jego osoby w ewidencji podatku rolnego od dnia 9 listopada 2010 r., potwierdzone decyzjami Burmistrza W. w sprawie podatku rolnego od roku 2011 oraz oświadczenie T.K. wskazują na prowadzenie przez niego przedmiotowego gospodarstwa rolnego położonego w G. o pow. 1,91 ha już od momentu nabycia. W stanie faktycznym sprawy, a w szczególności na podstawie ustaleń wynikających z protokołu przesłuchania świadka T.K. z 4 lipca 2017 r. brak jest jakichkolwiek podstaw potwierdzających tezę strony skarżącej, że świadek ten, jako dzierżawca prowadził gospodarstwo rolne w imieniu i na rzecz podatnika. Z treści protokołu jednoznacznie bowiem wynika, że między podatnikiem a dzierżawcą nie zapadły żadne ustalenia, które można by było uznać za dążenie podatnika do zmian warunków dzierżawy z dniem otwarcia spadku. Powyższe ustalenia wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej zapadały z zachowaniem wszystkich zasad prawidłowo prowadzonego postępowania, w tym zwłaszcza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. W kontekście ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie zaistniała podstawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. w stanie prawnym w 2011 r. stanowił, że zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie zawarte w cytowanym przepisie ma więc charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jak wynika z akt sprawy, otwarcie spadku nastąpiło 24 października 2007 r. dziedziczenie nastąpiło na podstawie testamentu własnoręcznego co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Otwarcie spadku następuje zaś z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Nabycie spadku następuje więc z mocy samego prawa i bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Natomiast postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku, o czym skarżący niewątpliwie wiedział. Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny i jako takie nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że skarżący nabył gospodarstwo rolne po zmarłej w dniu jej śmierci, czyli 24 października 2007 r. i z tą datą rozpoczął bieg okres, w którym powinien on prowadzić to gospodarstwo, jeżeli miał skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jak wynika z ponownie przeprowadzonego postępowania skarżący w dniu otwarcia spadku nie prowadził gospodarstwa rolnego od dnia nabycia, czyli od dnia otwarcia spadku. Nastąpiło to dopiero z dniem 9 listopada 2010 r., z którym to dniem skarżący zaczął zajmować się przedmiotowym gospodarstwem samodzielnie, w sposób zgodny z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.). Z powyższych rozważań wynika, że sąd pierwszej instancji nie naruszył również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).