III SA/Wa 1984/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Tersiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uwagi na brak organów powołanych do reprezentacji G. Sp. z o.o.; (dalej: Spółka), a tym samym brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej wobec ww. podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu Spółki. Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego P. P.; (dalej: Skarżący), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. W dniu [...] maja 2017 r. NUS wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Na skutek bezskutecznych prób skontaktowania się ze Skarżącym, NUS wezwał w dniu 11 sierpnia 2017 r. Skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, w celu doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ww. pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. poz. 800 z późn. zm.), zwanej dalej: O.p. W związku z niestawieniem się Skarżącego w siedzibie organu podatkowego w wyznaczonym terminie wszczęcie kontroli w Spółce nastąpiło z mocy prawa w dniu [...] września 2017 r. Pismem z dnia 18 września 2017 r. kontrolujący skierowali do Skarżącego wezwanie do okazania dokumentów źródłowych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwania w dniu 4 października 2017 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny nie przedłożył żądanej dokumentacji. Do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli, nie przedłożył żądanej dokumentacji ani nie nawiązał kontaktu z kontrolującymi. Protokół ww. kontroli podatkowej został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2017 r. W dniu 8 grudnia 2017 r. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Następnie w dniu 18 grudnia 2017 r. złożył pismo zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w treści którego zawarł wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w zakresie reprezentacji Spółki w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W treści tego wniosku Skarżący wskazał, iż jego dotychczasowy nakład pracy w niniejszej sprawie wyniósł 30 godzin roboczych i był następstwem odbytych podróży służbowych, przeglądania oraz wykonywania fotokopii akt kontroli podatkowej, przeglądania oraz wykonywania fotokopii akt rejestrowych Spółki, analizy łącznie ok. 500 kart pod kątem ustaleń faktycznych i oceny prawnej, poszukiwania środków dowodowych na okoliczności istotne w niniejszej sprawie, sporządzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W złożonym wniosku Skarżący wskazał, że opłata z tytułu pomocy prawnej udzielonej na rzecz Spółki z urzędu, nie została uiszczona ani w całości, ani w części. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., NUS przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji w wysokości 295,00 zł (240,00 zł + 55,00 zł VAT). W dniu 4 maja 2018 r. doradca podatkowy złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia DIAS wskazał, że z uwagi na brak ostatecznej wartości należności pieniężnej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.), zwanego dalej: Rozporządzeniem, zgodnie z którym określił wartość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w wysokości 240,00 zł, powiększonego o podatek VAT w wysokości 55,00 zł, w myśl § 2 ust. 3 Rozporządzenia. DIAS podkreślił również, że organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze § 2 ust. 1 Rozporządzenia, nie dokonał obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej wartości wynagrodzeń unormowanych w § 3 pkt 2 tego Rozporządzenia. Co więcej dokonując analizy udziału tymczasowego pełnomocnika szczególnego, DIAS uznał, że zaangażowanie Skarżącego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce, polegało on głównie na stawiennictwie w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 8 grudnia 2017 r., tzn. już po zakończeniu kontroli podatkowej i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, a następnie w dniu 18 grudnia 2017 r., tj. po złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, w treści których zawarł wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Oceniając zatem działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w niniejszej sprawie, stopień zaangażowania w rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania kontrolnego oraz nakład pracy, z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czas poświęcony na ich wykonanie oraz charakter sprawy DIAS stwierdził, że czynności, jakie wykonał w sprawie Skarżący, nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były to czynności standardowe, nie wykraczające poza te, jakie powinien wykonać w ramach zwykłej staranności wymaganej od doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla strony postępowania kontrolnego. DIAS zważył również, że w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Skarżący nie złożył ani żadnych wniosków dowodowych, ani żadnych wyjaśnień w przedmiocie kontroli, czy też nowych dokumentów. W skardze wniesionej w dniu 19 lipca 2018r, na postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 270a O.p. w związku z art. 264 O.p. w związku z art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 291 § 1 O.p. poprzez niewydanie odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania z kontroli podatkowej Spółki oraz odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z dnia [...] listopada 2017r. kontroli podatkowej Spółki; 2. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie kosztów postępowania z kontroli podatkowej Spółki; 3. § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sprawy kosztów postępowania z kontroli podatkowej Spółki oraz bezpodstawne niezastosowanie do sprawy kosztów postępowania z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej Spółki z dnia [...] listopada 2017 r.; 4. § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z § 2 ust. 2 Rozporządzenia w związku z § 4 ust. pkt 1 Rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pominięcie charakteru sprawy oraz jej okoliczności, w szczególności: - tego, że przedmiotem kontroli podatkowej było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.12.2011 r. - 31. 12.2012 r.; - wysokości ustalonej należności pieniężnej tytułem zaniżonego podatku należnego od towarów i usług w łącznej kwocie 839 201,18 zł, - wysokości ustalonej należności pieniężnej tytułem zawyżonego podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 6 048 744,00 zł, - obowiązku wykonywania przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego z urzędu w osobie doradcy podatkowego pomocy prawnej wyłącznie dla dobra oraz w interesie kontrolowanej Spółki oraz zakazu podejmowania jakichkolwiek działań, które choćby pośrednio mogłyby doprowadzić do skutków będących w interesie organu podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawne nieustalenie opłaty tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 150% kwoty wynagrodzeń, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, 5. art. 233 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz nieuchylenie w całości postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz nieorzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w wysokości 295 zł. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie, natomiast kwestią sporną jest wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 Rozporządzenia. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (dalej: "Rozporządzenie") określając stawki wynagrodzenia. Ustawodawca nakazuje stosować ww. Rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w ramach kontroli podatkowej możliwe jest ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz czy organ podatkowy może miarkować wysokość wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Na wstępie Sąd podkreśla, że podziela stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli zgodnie z art. 291 O.p. nie wszczyna odrębnego postępowania. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w sprawie kosztów kontroli podatkowej powinno obejmować również wynagrodzenia za sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz zgodnie z art. 270a O.p. mieć formę postanowienia. Słusznie organ zwrócił uwagę na niewątpliwy związek pomiędzy protokołem kontroli, a zastrzeżeniami do niego. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu wyrażonego w skarżonym postanowieniu, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż na etapie kontroli podatkowej nie funkcjonuje pojęcie "wartości przedmiotu zaskarżenia". Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie kontroli podatkowej, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. Rozporządzenia czyli stosowanie – jak wskazano powyżej – z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w kontroli podatkowej odpowiada należność pieniężna. Przede wszystkim należy zauważyć, że sądy administracyjne zajęły jednolite stanowisko, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna (art. 216 p.p.s.a.). Na etapie kontroli podatkowej podobnie jak na etapie postępowania podatkowego również nie funkcjonuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażone wprost. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. protokół kontroli zawiera w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. W związku z powyższym protokół kontroli nie jest wyłącznie "odbiciem" stanu faktycznego zastanego u kontrolowanego. Ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego zatem również na etapie kontroli podatkowej należy stwierdzić, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada należności pieniężnej. Podkreślić bowiem należy, że zastosowanie do etapu kontroli podatkowej § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, a do postępowania podatkowego § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionej dysproporcji w wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego. Etap kontroli podatkowej, a w szczególności sporządzenie i zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu kontroli jest często związany z istotnym nakładem pracy wymaga bowiem zapoznania się przez doradcę podatkowego z całością zebranego materiału dowodowego jego analizą i wskazaniem ewentualnych zastrzeżeń. Sąd w niniejszej sprawie, podobnie jak i inne sądy administracyjne zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować kontrolę podatkową i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Ponadto Sąd podziela pogląd organów, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3 Rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.