I SA/Gl 848/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] Nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w L. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że organ podatkowy umorzył przedmiotowe postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 207, art. 208, art. 79 § 1, art. 16 i art. 70 § 1 O.p. a także art. 1 i art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując, że umorzono postępowanie pomimo nierozpoznania wniosku Spółki z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty spornego podatku, co do którego postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania powołując się na wszczęte w dniu [...] r. postępowanie określające to zobowiązanie oraz złożenie przez Spółkę korekty deklaracji, z której wynika zaistnienie nadpłaty, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Kolegium powołało się na treść art. 208 § 1 i art. 70 O.p. stwierdzając, że sporne zobowiązanie dotyczyło roku 2012, zaś z akt sprawy i z informacji organu podatkowego nie wynika, by zaistniała przyczyna przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ani nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tym samym sporne zobowiązanie przedawniło się z końcem 2017 r. W ocenie Kolegium przedawnienie samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą dla zastosowania art. 208 § 1 O.p. i oznacza niemożność ustalenia treści stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem Kolegium korekta deklaracji, na którą się powołała Spółka, nie wywołała skutków prawnych. Złożona bowiem została, podobnie jak wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn organ podatkowy, powołując się na przepis art. 79 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. oznacza, według SKO, że w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie podatkowe wynikające ze skutecznie złożonej przez strony deklaracji (tj. korekty z dnia 8 maja 2013 r. na kwotę [...] zł). W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia decyzji obu organów i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 207, 208, 79 § 1, 16 § 1 w zw. z art. 70 § 1 , 2 , 3, 4 i 6 O.p. oraz art. 1 i art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. 2017. 1785 ze zm.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego z powołaniem się na upływ terminu przedawnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo: - zaistnienia w sprawie okoliczności przerwania biegu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2012 r. przez Spółkę i inną osobę prawną, podatników podatku od nieruchomości za 2012 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w wyniku uwzględnienia w przedmiotowych deklaracjach błędnej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i błędnej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.; - nierozpatrzenia merytorycznie wniosku Spółki z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., co do którego postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na wszczęte z urzędu w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, z której wynika zaistnienie nadpłaty w podatku w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego w 2013 r.; b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołączenie przez organ podatkowy do akt sprawy przesłanej Kolegium z odwołaniem Spółki od decyzji tegoż organu, pełnej dokumentacji, w tym w szczególności pisma z dnia [...] r. organu podatkowego z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego przez członków zarządu Spółki, postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w tej sprawie, postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów 2 członkom zarządu Spółki, które ogłoszono pierwszemu z nich w dniu [...] r., z drugiemu w dniu [...] r. – w ten sposób doprowadzenia do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez przyjęcie błędnego ustalenia, iż w sprawie nie zaistniała przyczyna przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uznania w konsekwencji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia rozstrzyganie przedmiotowej sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że w sprawie zaistniały okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia spowodowane wszczęciem przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego postępowania karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a nadto nie rozpatrzono merytorycznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zobowiązaniu, co do którego odmówiono wszczęcia postępowania. Spółka podniosła, że w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję określającą sporne zobowiązanie w kwocie [...] zł, która decyzją SKO z dnia [...] r. została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, po czym organ podatkowy umorzył postępowanie w tym przedmiocie. Zdaniem Spółki w związku z uchyleniem art. 81b § 3 O.p., zawierającego w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zakaz korekty deklaracji w okresie między zakończeniem kontroli a umorzeniem postępowania podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty stał się również dopuszczalny w tym okresie. Oznaczało to konieczność wykreślenia w art. 79 § 1 O.p. zakazu wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w okresie tym wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się dopuszczalne. Ponadto dodano w tym przepisie zdanie drugie uwzględniające sytuację, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek. Jest to sytuacja odwrotna od tej, o której mowa w art. 79 § 1 O.p. w dotychczasowym brzmieniu. Spółka wskazała, że SKO nie uwzględniło braku w dokumentacji pism dotyczących przestępstwa karnoskarbowego popełnionego przez dwóch członków zarządu Spółki, które zostały dołączone do skargi. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i dodając, że podniesiony w skardze zarzut dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia jest bezzasadny, gdyż okoliczności podnoszone w tym zakresie odnoszą się do zupełnie innego postępowania podatkowego, tj. nieruchomości, stanowiących współwłasność skarżącej i innego podmiotu (S.A.) odrębnie opodatkowanej. W zakresie spornych nieruchomości (będących własnością wyłącznie Spółki) nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania będącego jego przedmiotem w sytuacji, gdy w trakcie tego postępowania podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej, zaś organ podatkowy ostatecznie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Poza sporem było, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję określającą sporne zobowiązanie, która uchylona została decyzją SKO z dnia [...] r., po czym organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył to postępowanie z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to dotyczyło 2012 r. i przedawniło się z końcem 2017 r. W toku postępowania podatkowego w dniu 31 stycznia 2017 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty spornego podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej, zaś organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania, z którego nadpłata miałaby wynikać. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 81 § 1 i 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). "Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...) – w zakresie objętym tym postępowaniem (...) i przysługuje nadal po zakończeniu (...) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 O.p.). Przepis art. 79 § 1, 2 i 3 O.p. przewiduje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego (...) – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie (...). W razie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zwrotu lub wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu (§ 1). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...) wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 2). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). Zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...) przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Powyższe oznacza, że w czasie trwania wszczętego z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego danego zobowiązania podatkowego, w tym w podatku od nieruchomości, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, oraz że złożona w tym czasie korekta deklaracji podatkowej odnosząca się do tego zobowiązania jest bezskuteczna. Tym niemniej uprawnienie do skorygowania takiej deklaracji nie wygasa lecz jedynie ulega zawieszeniu na czas trwania danego postępowania i w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego przysługuje nadal po zakończeniu tego postępowania. Tym samym prawo to "odżywa" z chwilą ostatecznego zakończenia wymiarowego postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą dane zobowiązanie podatnika. Należy przy tym zauważyć, że bezskuteczność deklaracji korygującej, o której mowa w art. 81b § 2 O.p. jest bezskutecznością czasową i warunkową, gdyż dotyczy wyłącznie okresu trwania postępowania podatkowego i tylko w sytuacji, gdy postępowanie takie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej dane zobowiązanie podatkowe. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu takim nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, którego korekta dotyczyła, skorygowana deklaracja rodzi określone skutki prawne (art. 21 § 2 O.p.). Ponadto złożony w trakcie trwania postępowania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązania, którego dotyczy to postępowanie mimo, iż nie wszczyna odrębnego postępowania staje się elementem postępowania wymiarowego, jednym z jego dowodów i okolicznością, którą organ podatkowy obowiązany jest zweryfikować w ramach tego postępowania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie wymiarowe, nie stoi na przeszkodzie wydania rozstrzygnięcia w zakresie takiej nadpłaty, o ile stosowny wniosek złożony został przed upływem tego terminu. Wynika to wprost z treści uzasadnienia uchwały NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FPS 4/13 dotyczącej dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Co do jej stosowania w warunkach niniejszej sprawy Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 89/18 i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam przedstawioną. Dla niniejszej sprawy istotne są wskazania NSA zawarte w punkcie 3.6 uzasadnienia uchwały. Wskazano tam, że "zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia się zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter gwarancyjny. O ile zatem roszczenie podatnika w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zostanie zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia (czy to na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też na skutek przekazania takiej informacji organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego), to powinno ono zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zasadność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia musi w takiej sytuacji zostać zestawiona z dobrem podatnika – m.in. z poczuciem jego bezpieczeństwa prawnego, ale również – właśnie prawem do uiszczenia podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze zaprezentowane przez NSA w uchwale, w sprawie II FPS 4/13 stanowisko, które dla Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę jest wiążące, nie może budzić wątpliwości, że wydane w sprawie decyzje są wadliwe. Powyższe jest o tyle istotne, że organ, dokonując w sprawie wykładni przepisów przyjął jednocześnie, że spółka nie mogła w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości złożyć prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w oparciu o art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego oraz w kontekście art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie kwestionuje uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania w prawidłowej wysokości. Niemniej, wszczęcie i prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wymiarowego nie może pozbawić podatnika prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego przez niego podatku. Jeżeli zatem organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, nawet jeżeli do wydania takiej decyzji miałoby dojść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika. Mając powyższe na uwadze, w stanie faktycznym w sprawie organy podatkowe powinny były po upływie terminu przedawnienia przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić nadpłatę na podstawie art. 74a O.p., jeżeli taka wystąpi. Rozważania, co do tej okoliczności są jednak przedwczesne, albowiem przedwcześnie uznano, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Przedwczesne było również odniesienie się do zarzutu dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności związane z tym zarzutem nie zostały przez Kolegium zbadane ani ocenione w zaskarżonej decyzji, zaś ustosunkowanie się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę nie mogło zostać uznane za wystarczające czy możliwe do zweryfikowania przez Sąd orzekający w sprawie. Kwesta ta po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym po zbadaniu istniejących i wskazanych przez Spółkę orzeczeń dotyczących wszczęcia postępowań karnoskarbowych, powinna zostać oceniona przez organ podatkowy i stanowczo ustalona, co może również skutkować brakiem możliwości stosowania art. 208 § 1 O.p. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia i motywy w nim przedstawione konieczne, dla końcowego załatwienia sprawy, było usunięcie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego umarzającej sporne postępowanie. Reasumując, decyzje wydane w sprawie naruszają prawo, a zatem konieczne jest ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015. 1800). mr