III SA/Łd 618/18

Dnia 15 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł., ul. A8/1 kwotę 885,60 (osiemset osiemdziesiąt pięć 60/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej A. S. z urzędu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia A. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji i pojawieniu się nowych dowodów w sprawie, tj. 71 oświadczeń nabywców oleju, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, ponownie uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując na konieczność uwzględnienia w ilości rozchodowanego oleju napędowego grzewczego, ilość oleju wykazaną w dokumentach "Rw" jako zużytą przez stronę na potrzeby własne, badając jednocześnie, czy ilość ta rzeczywiście została zużyta do ogrzewania hali magazynowej, czy do innych celów. Ponadto nakazał uwzględnić w ilości rozchodowanego oleju napędowego grzewczego fakturę nr [...] dotyczącą sprzedaży 3.000 litrów oleju napędowego grzewczego na rzecz Zakładu Usługowo Handlowego A. Ł. Polecił przeprowadzić ocenę, czy podatnik może ponosić negatywne konsekwencje podatkowe w sytuacji, gdy olej sprzedany na rzecz W. B. nie został przez nią zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji zakwestionowania faktu sprzedaży oleju na rzecz W. B. organ winien podjąć stosowne czynności celem wykazania, że do sprzedaży w ogóle nie doszło. Dyrektor wskazał na konieczność, dokonania ponownej oceny oświadczeń T. Ś. i K. M. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2012 r. w kwocie 43 649 zł, luty 2012 r. w kwocie 10 518 zł, marzec 2012 r. w kwocie 19 497 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 19 080 zł, maj 2012 r. w kwocie 22 516 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 48 540 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 231 086 zł sierpień 2012 r. w kwocie 192 941 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 359 819 zł, październik 2012 r. w kwocie 352 481 zł listopad 2012 r. w kwocie 57 062 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 165 311 zł. Od powyższej decyzji A. S. złożył odwołanie wskazując, że wyliczenia, tabele i inne treści zawarte w decyzji są bezpodstawne i bezprawne. Kontrolujący nie dali wiary żadnym wyjaśnieniom, dowodom i faktom, a ich nastawienie jest stronnicze. Decyzja nie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym, kontrolujący nie wzięli pod uwagę pisma W. B., jako jedynego dowodu w sprawie zakupu oleju opałowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że w 2012 r. zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.).dalej u.p.a. Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3). Zgodnie z art 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do treści art. 89 ust. 8 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowiąc, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z art. 40 cyt. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzemieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Powyższa zmiana oznacza konieczność uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Odwołując się do najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Dla oceny zastosowania, tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16) zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych - dokumentacyjnych Dyrektor powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. C-355/14 Polichim-SS EOOD wskazał, że TSUE zwraca uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem TSUE, zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur zakupu oraz przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających stwierdzono, że A. S. prowadzący firmę [...] w 2012 r. dokonał zakupu 1.359.578 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o wartości 4.176.067,41 zł netto (zestawienie faktur zakupu znajduje się w aktach sprawy, tom VI, str. 247-248). W oparciu o faktury zakupu oleju oraz przedłożone spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2012 r., ustalono rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych: -stan oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 21.997 litrów na dzień 1 stycznia 2012 r. - zakup oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 1.359.578 litrów w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. - stan oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 89.291 litrów na dzień 31 grudnia 2012 r. - rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych 1.292.284 litrów. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2012 r. A. S. w celu udokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wystawił następujące dokumenty: - faktury VAT na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o numerach oznaczonych symbolem V0, dokumentujące sprzedaż 346.818 litrów oleju opałowego o wartości 1.110.677,44 zł netto (zestawienie faktur sprzedaży znajduje się w aktach sprawy, tom VI str. 266 – 284); - paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż 948.404 litrów oleju opałowego o wartości 3.157.942,34 zł netto, w tym sprzedaż 40.692 litrów oleju opałowego została udokumentowana dołączonymi do paragonów fakturami VAT, wystawionymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o numerach oznaczonych symbolem UO (tom VI, str. 289; tom VIII, str. 176-191). Dodatkowo ustalono, że w dokumentach firmy [...] A. S. znajdują się dowody "Rw" dokumentujące zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2. Zapisy na kontach Ma "330" towary handlowe i Wn "411" zużycie materiałów. Zestawienie z kserokopiami dowodów PK znajduje się w aktach sprawy, tom VI, str. 58 - 82. Reasumując organ stwierdził, że w 2012 r. podatnik wykazał rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w następujących ilościach: -sprzedaż udokumentowana fakturami V0 - 346.818 litrów; -sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi - 948.404 litrów -rozchód wewnętrzny RW - 26.960 litrów -razem sprzedaż udokumentowana fakturami, paragonami i rozchód wewnętrzny RW 1.322.182 litrów. Wobec powyższego rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wyniósł 1.292.284 litrów, natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami, paragonami i rozchód wewnętrzny RW - 1.322.182 litrów. Różnicę stanowiła zatem ilość 29.898 litrów. W wyniku analizy stwierdzono, że pomiędzy ilością oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, udokumentowaną fakturami zakupu z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2012 r., a ilością oleju wykazaną przez stronę w fakturach sprzedaży, paragonach oraz w dowodach RW wystąpiła różnica 29.898 litrów, będąca nadwyżką sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca sprzedaż 3.000 litrów oleju opałowego o wartości 10.000 zł netto, podatku VAT 2.300 zł nie została potwierdzona przez nabywcę, (tom VI, str. 290-293). W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r. A. Ł. wyjaśnił, że Zakład Usługowo Handlowy A. Ł. nie dokonywał zakupu oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej od [...] A. S.,(tom VII str. 181). Z uwagi na powyższe przeprowadzono czynności sprawdzające w w/w firmie. Stwierdzono, że w rejestrach zakupu tego podmiotu brak wpisu faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup 3.000 litrów oleju opałowego ekoterm plus o wartości 10.000,00 zł, netto podatku VAT 2.300,00 zł. Do ww. faktury podatnik nie okazał oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyjaśnienia A. Ł. oraz przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że Zakład Usługowo Handlowy A. Ł. nie dokonywał zakupu oleju opałowego od firmy [...] A. S. Ponadto w dokumentach firmy [...] brak dowodów potwierdzających użytkowanie w 2012 r. hali o powierzchni 450 m2 przez A. S. Podatnik nie okazał żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności i siedzibą firmy [...] jest [...], ul. [...]. Pod wskazanym adresem, zgłoszonym jako siedziba firmy, znajduje się pomieszczenie biurowe o pow. 18 m kubaturze 54 m3 w biurowcu II na zajezdni PKS użytkowane na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 16 marca 2009 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej a A. S. Do ewidencji środków trwałych firmy [...] nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Ustalono również, że A. S. nie dokonywał sprzedaży paliwa w hali. Sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych odbywała się każdorazowo bezpośrednio z autocysterny na miejscu u odbiorcy oleju. Z oświadczeń podpisanych przez A. S. przy zakupie paliwa, nie wynika by dokonywał zakupu oleju na własne potrzeby. Z dołączonych do faktur sprzedaży oświadczeń, okazanych przez dostawców oleju, podczas przeprowadzonych kontroli sprawdzających jednoznacznie wynika, że zakupiony przez A. S. olej opałowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży. W zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji A. S. na okoliczność użytkowania hali wyjaśnił, że posiada umowę, która została przedstawiona kontrolującym podczas kontroli za 2010 i 2011 r. Ponadto A. S. stwierdził, że podczas kontroli za 2009, 2010 i 2011 rok nikt nie podważał faktu ogrzewania hali magazynowej. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, gdyż w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego za lata 2010 - 2011 podatnik nie okazał umowy dzierżawy hali. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego za 2011 r. strona okazała tylko polecenie księgowań PK 03/12/2011 z dnia 31 grudnia 2011 r. o treści "zużycie oleju opałowego w okresie I - XII 2011 r. na ogrzewanie hali o powierzchni 450 m2 . Zatem w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych za 2010 i 2011 r. brak jest umowy dzierżawy hali. Bezzasadny jest także zarzut, że kontrolujący podczas postępowania prowadzonego za poprzednie lata nie podważyli faktu ogrzewania hali. Fakt nieuznania zużycia oleju opałowego na ogrzewanie hali w 2011 r. został szczegółowo opisany na str. 9 i 10 decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za 2011 r. (tom VIII str. 84-114). W odwołaniu od decyzji z dnia [...] A. S. stwierdził, że posiada umowę dzierżawy hali, która została okazana kontrolującym podczas kontroli oraz, że składał pisemne wyjaśnienia dotyczące tego gdzie znajduje się hala, co służyło do jej ogrzewania. Organ stwierdził, że wyjaśnienia A. S. są gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami, gdyż A. S. nie okazał kontrolującym żadnej umowy dzierżawy hali w 2012 r. Z przedstawionego powyżej rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wynika, że A. S. nie dysponował 26.960 litrami oleju, które miałyby rzekomo zostać zużyte na ogrzewanie hali. Mając na uwadze powyższe, bez względu na to, do kogo należała nieruchomość, organ biorąc pod uwagę zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uznał, że A. S. prowadzący działalność pod firmą [...] nie zużył 26.960 litrów oleju opałowego o wartości zakupu 82.585,90 zł netto do ogrzewania hali o powierzchni 450 m2, w której jak twierdzi przechowywał paliwo i cysterny. Uwzględniając powyższe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że w 2012 r. podatnik nie dokonał sprzedaży 3.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, która została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] i nie zużył 26.960 litrów do ogrzewania hali magazynowej. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. S., pomimo że w miesiącach: sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych to nie składał do Urzędu Celnego [...] w [...] miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju naruszając art. 89 ust. 14 u.p.a. zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. l pkt 9, 10, 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. A. S. wraz ze złożonym odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przekazał do Urzędu Celnego [...] w [...] miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2012 r. oraz 71 oświadczeń nabywców oleju opałowego. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na pojawienie się nowych dowodów w postaci 71 sztuk oświadczeń, dokonano ponownej weryfikacji miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju w porównaniu z przedłożonymi oświadczeniami. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że żadne z 71 przedstawionych oświadczeń nie zawiera wszystkich wymaganych prawem danych. Organ podjął działania zmierzające do zweryfikowania oświadczeń, w celu ustalenia nabywcy oleju i sprawdzenia, czy olej ten został zużyty do celów grzewczych. Organ zwrócił się do wszystkich osób, których nazwiska widniały na oświadczeniach o potwierdzenie zakupu oleju. Do wezwań dołączono kserokopie oświadczeń. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie oświadczenia zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, zweryfikowano również zapisy w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Po przeprowadzeniu szczegółowej weryfikacji przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego ustalono, że: - 37 oświadczeń W. B. (babci A. S.), dotyczyło przeznaczenia 126.094 litrów oleju napędowego do celów opałowych. Na podstawie analizy oświadczeń W. B. stwierdzono, że do żadnego z oświadczeń nie dołączono kopii paragonu fiskalnego ani kopii innych dokumentów sprzedaży, 1 oświadczenie nie zawierało daty i ilości oleju, 8 oświadczeń nie zawierało daty, 8 oświadczeń dotyczących nabycia 35.823 litrów oleju opałowego nie zostało wykazanych w miesięcznych zestawieniach oświadczeń złożonych przez A. S. do Urzędu Celnego [...] w [...]. Powyższym działaniem podatnik naruszył art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 , powinno zawierać: - imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; -adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; - określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; - określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; -datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W miesięcznych zestawieniach oświadczeń A. S. wykazał 29 oświadczeń W. B. dokumentujących sprzedaż 90.271 litrów oleju opałowego. Na podstawie zapisów w miesięcznych zestawieniach oświadczeń ustalono, że urządzenia grzewcze, z których rzekomo korzystała W. B. znajdowały się w [...] przy ulicy: -[...]: piec CO BRUG 015463, piec BRUG 30, nagrzewnice MASTER x 2 szt, Karcher HDS 810, 695, 790C, suszarnie do zbóż i kukurydzy GRIP, nagrzewnice do ogrzewania hali 450 m2 - zużyła 41.254 litrów oleju; -[...]: piec CO BRUG 30 - zużyła 2.600 litrów oleju; -[...]: piec CO BRUG 01546 zużyła 2.000 litrów oleju; -[...]: nagrzewnice MASTER, Karcher HDS 810, 695, 790C, suszarnię do zboża i kukurydzy GRIP 40, piec BRUG 30 - zużyła 43.717 litrów oleju. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, że W. B. dokonała zakupu 126.094 litrów oleju opałowego. Ustalono, że pod adresami wskazanymi na oświadczeniach olej nie został wykorzystany, ponieważ pod wskazanymi na oświadczeniach adresami znajdowały się nieruchomości należące do innych osób, tj: nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] należy do J. T. zam. [...], ul. [...]. Od 2009 r. budynki wchodzące w skład nieruchomości przy ul. [...] nie są zagospodarowane, są puste. Wyjaśnienie J. T. znajduje się w aktach sprawy, tom VIII str. 129-148. Nieruchomość położona w [...], ul. [...] (magazyn murowany na działce 548/1) należy do K. N. zam. [...], ul. [...], a pozostała część nieruchomości należy do firmy [...] Sp. z o.o. Przy ul. [...] i [...] brak jest nieruchomości, są tylko grunty rolne. Fotografie działek znajdują się w aktach sprawy, tom VIII, str. 143, 144, 145. Powyższe, zdaniem organu oznacza, że olej opałowy nie został wykorzystany w miejscach wskazanych w oświadczeniach W. B. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wezwano W. B. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka. W wyznaczonych terminach świadek nie stawiał się na przesłuchania, przedstawiając zaświadczenia lekarskie. Następnie wezwano W. B. do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wezwana odebrała pismo, lecz nie udzieliła na nie odpowiedzi. Realizując wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponownie wezwano W. B. do złożenia wyjaśnień w zakresie zakupu w 2012 r. oleju opałowego. Do pisma załączono kserokopie oświadczeń. W odpowiedzi na wezwanie W. B. w piśmie z dnia 20 maja 2016 r. wyjaśniła, że dokonywała zakupu oleju w 2012 r., lecz z uwagi na upływ czasu odmówiła dodatkowych wyjaśnień. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] poza rocznym obliczeniem podatku PIT-40A za 2012 r. W. B. nie składała zeznań podatkowych, nie wykazała przychodu z tytułu dzierżawy lub najmu. Od dnia 27 czerwca 2015 r. Urząd Skarbowy w [...] dokonywał zajęcia świadczenia otrzymywanego z KRUS. W. B. posiadała w Urzędzie Skarbowym w [...] zaległości podatkowe, nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze: wysokość osiąganych dochodów przez W. B., posiadane zaległości podatkowe oraz ilość oleju opałowego wynikająca z przedmiotowych oświadczeń, stwierdzono, że nie była ona w stanie dokonać zakupu i zużyć 126.094 litrów oleju opałowego w tak krótkim czasie. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że W. B. nie posiadała nieruchomości oraz środków finansowych w celu nabycia takiej ilości oleju. Nie dano również wiary wyjaśnieniom A. S., że nie miał możliwości sprawdzenia do czego został zużyty przez W. B. olej opałowy, skoro, jak twierdził, podpisała oświadczenia i zapłaciła za towar. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] A. S. miał świadomość, że oświadczenia W. B. są fikcyjne, gdyż W. B. to babcia A. S., była osobą w podeszłym wieku (rok urodzenia 1929, zmarła w 2016 r.), nie miała zgłoszonej żadnej działalności gospodarczej, żyła z emerytury KRUS, nie posiadała żadnych nieruchomości ani gruntów, posiadała zaległości w Urzędzie Skarbowym. W. B. mieszkała z rodzicami A. S. w [...] przy ul. [...]. Wg ustaleń organu A. S. często przebywał w domu rodzinnym przy ul [...]. A. S. widział, że po drugiej stronie ulicy rodzinnego domu - zabudowania, które rzekomo miałaby wykorzystywać W. B. są niezagospodarowane, stoją puste z powybijanymi szybami. Wiedział również, że przy ul. [...] i [...] nie ma żadnych nieruchomości, że są to grunty rolne. W 2012 r. nieruchomość w [...] przy ulicy [...] należąca do rodziny A. S. została wylicytowana przez firmę [...] Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu była żona A. S., a członkiem Zarządu A. S. Wobec powyższego miejsca zużycia oleju opałowego wskazane na oświadczeniach W. B. były dobrze znane podatnikowi. Wobec powyższego podatnik nie dokonał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz W. B. W dokumentach firmy brak jest faktur sprzedaży wystawionych na rzecz W. B. czy paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż takich ilości oleju jakie widniały na oświadczeniach W. B. Do okazanych oświadczeń W. B. wbrew obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., A. S. nie dołączył kopii paragonów bądź innych dokumentów wystawionych nabywcy, gdyż takich nie posiadał. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano porównania dat i ilości oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach W. B. z okazanymi przez A. S. rolkami paragonów fiskalnych, które przedstawiono w tabeli na str. 13-15 zaskarżonej decyzji, powołując się na załączona dokumentację. Szczegółowa analiza paragonów fiskalnych w konfrontacji z oświadczeniami również nie potwierdziła, że A. S. dokonał sprzedaży na paragony 126.094 litrów oleju na rzecz W. B. A. S. za 2012 r. okazał rolki paragonów fiskalnych dokumentujące sprzedaż 948.404 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. S. tylko do sprzedaży 155.994 litrów oleju opałowego na rzecz osób fizycznych przedstawił 64 oświadczenia, w tym 37 oświadczeń W. B. dotyczących sprzedaży 126.094 litrów oleju. Strona nie okazała oświadczeń nabywców 822.310 litrów oleju opałowego. Analiza paragonów i oświadczeń wykazała, że 22 oświadczenia W. B., na których wpisane jest 99.208 litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w paragonach. Na podstawie paragonów fiskalnych stwierdzono, że w danym dniu nie było sprzedaży takiej ilości paliwa, jaka widniała na oświadczeniach W. B. Nie stwierdzono również, że A. S. dokonał sprzedaży 26.886 litrów oleju opałowego wykazanego na 15 oświadczeniach W. B., gdyż z uwagi na brak oświadczeń nie ustalono pozostałych nabywców na paragony oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W związku z powyższym na podstawie paragonów bez oświadczeń nie można stwierdzić kto był faktycznym nabywcą oleju. A. S. nie okazał również dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomo sprzedany W. B. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Ponadto 34 oświadczenia dotyczyły 39.177 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nabytego zarówno przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, w tym a) 7 oświadczeń dotyczyło zakupu 9.277 litrów oleju przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Na podstawie analizy oświadczeń stwierdzono, że do jednego oświadczenia z dnia 30 lipca 2012 r., na zakup 2.777 litrów oleju, z pieczęcią "Wspólnota Mieszkaniowa, [...], [...]" została wystawiona faktura VAT o nr [...]. Sprzedaż ta została ujęta w rejestrach sprzedaży oraz w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju opałowego. Do pozostałych oświadczeń, na których widnieją nazwy podmiotów gospodarczych w dokumentach firmy [...] brak jest faktur dokumentujących taką sprzedaż. W związku z powyższym zwrócono się do wszystkich podmiotów gospodarczych, których nazwy widniały na oświadczeniach o potwierdzenie dokonania zakupu oleju. Do wezwań dołączono kserokopie oświadczeń. W odpowiedzi na wezwania 4 osoby prowadzące działalność gospodarczą nie potwierdziły zakupu 6.500 litrów oleju opałowego, tj. [...] M. N., oświadczenie z 30.05.2012 r. - 200 litrów, [...], oświadczenie z 14.09.2012 r. - 1000 litrów, Z. M. [...], oświadczenie z 23.01.2012 r. - 1500 litrów, 2 oświadczenia bez daty na 1500 i 1600 litrów, [...] Ł. Z., oświadczenie bez daty, na 700 litrów. b) 27 oświadczeń dotyczyło zakupu 29.900 litrów oleju przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ustalono, że do oświadczeń, na których figurowały nazwiska osób fizycznych nie zostały dołączone paragony ani inne dokumenty potwierdzające zakup. W trakcie prowadzonego postępowania zwrócono się do osób, których nazwiska widniały na oświadczeniach o potwierdzenie zakupu oleju. Do wezwań dołączono kserokopie oświadczeń. T. Ś. potwierdziła zakup 2.400 litrów oleju. K. M., pomimo wielokrotnych wezwań, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Oświadczenia K. M. w całości w ocenie organu zostały uznane za rzetelne wobec braku możliwości szczegółowej ich weryfikacji. Podsumowując organ stwierdził, że 5 osób: M. D. - 2 oświadczenia, J. P., B. R., D. S., A. S., nie potwierdziło zakupu 7.112 litrów oleju; 13 osób, których nazwiska widniały na 20 oświadczeniach potwierdziło zakup 21.988 litrów oleju opałowego; 1 osoba nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, (oświadczenie K. M. z dnia 14.02.2012 r. na 800 litrów). Wobec powyższego 21 oświadczeń na zakup 22.788 litrów uznano się za rzetelne. Dodatkowo przeprowadzona szczegółowa weryfikacja miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego wykazała, że nie wszystkie przedłożone przez A. S. oświadczenia zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach. Ustalono, że w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie ujęto 9 oświadczeń dotyczących 7.900 litrów oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, ustalono, że wśród oświadczeń nie ujętych w miesięcznych zestawieniach, 7 osób potwierdziło zakup 7.000 litrów oleju, tj.: - B. K., oświadczenie z dnia 02.02.2012 r. na 1.500 litrów; - B. K., oświadczenie z dnia 15.04.2012 r. na 600 litrów; - K. B., oświadczenie z dnia 19.04.2012 r. na 1.000 litrów; - K. B., oświadczenie z dnia 14.09.2012 r. na 1.000 litrów; - M. A., oświadczenie z dnia 19.03.2012 r. na 1.000 litrów; - M. A., oświadczenie z dnia 13.06.2012 r. na 900 litrów; - W. M., oświadczenie z dnia 06.02.2012 r. na 1.000 litrów. Ponadto w miesięcznych zestawieniach oświadczeń za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2012 r. wykazane były oświadczenia osób fizycznych, których A. S. nie okazał. Osoby, których nazwiska zostały wykazane w zestawieniach (bez oświadczeń) w odpowiedzi na wezwanie do potwierdzenia nabycia paliwa, potwierdziły zakup 26.425 litrów oleju napędowego do celów opałowych. Zestawienie zweryfikowanych miesięcznych oświadczeń znajduje się w aktach sprawy tom XII, karty 40-47. Reasumując stwierdzono, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, których nazwiska widniały w oświadczeniach oraz w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych potwierdziły zakup 33.425 litrów oleju (7.000 + 26.425). Przeprowadzona weryfikacja wystawionych faktur sprzedaży oraz przedłożonych przez A. S. oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazała, że: 1. do 28 faktur VAT o numerach oznaczonych symbolem V01 dokumentujących sprzedaż 39.289 litrów oleju opałowego ekoterm plus brakuje oświadczeń nabywców oleju, potwierdzających, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze. Zestawienie faktur V01, do których brakuje oświadczeń znajduje się w aktach sprawy, tom VI, str. 330. Na podstawie faktur sprzedaży oznaczonych V01 ustalono nabywców oleju opałowego, co pozwoliło na zweryfikowanie sprzedaży 39.289 litrów oleju opałowego, do której brakowało oświadczeń nabywców. W tym celu wezwano 8 kontrahentów kontrolowanego, którzy dokonywali zakupu oleju opałowego na faktury o numerach oznaczonych symbolem V01 o potwierdzenie, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. Jedna osoba, tj. A. Ł. prowadzący firmę pod nazwą Zakład Usługowo Handlowy [...], [...], ul. [...] nie potwierdził zakupu 3.000 litrów oleju opałowego na fakturę [...] z dnia [...]. Pozostałe osoby potwierdziły zakup oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. 2. do 16 faktur o numerach oznaczonych symbolem U01 dokumentujących sprzedaż 18.366 litrów oleju opałowego ekoterm plus na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności brak jest oświadczeń nabywców oleju, dokumentujących przeznaczenie na cele grzewcze. Szczegółowe zestawienie oraz kserokopie faktur oznaczonych U01 bez oświadczeń znajduje się w aktach sprawy, tom VI str. 378-410. Zestawienie faktur oznaczonych U01, do których brak jest oświadczeń znajduje się w aktach sprawy, tom VI str. 378. Na podstawie faktur sprzedaży o numerach oznaczonych symbolem UO1 ustalono nabywców oleju opałowego, co pozwoliło na zweryfikowanie sprzedaży 18.366 litrów oleju opałowego, do której brakowało oświadczeń nabywców. W tym celu wezwano 9 kontrahentów kontrolowanego, których nazwiska widniały na fakturach oznaczonych U01 o potwierdzenie, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. Kontrahenci potwierdzili, że zakupiony przez nich olej został wykorzystany do celów opałowych. Wobec powyższego stwierdzono, że wszystkie osoby, na rzecz których zostały wystawione faktury sprzedaży (z wyjątkiem faktury [...] z dnia [...] na 3.000 litrów) potwierdziły zakup oleju napędowego do celów opałowych, tj.: - sprzedaż udokumentowana fakturami oznaczonymi VO - 343.818 litrów; - sprzedaż udokumentowana fakturami oznaczonymi UO - 40.692 litrów. Razem sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych potwierdzona przez nabywców wynosi 417.935 litrów, tj.: - sprzedaż udokumentowana fakturami oznaczonymi VO i UO - 384.510 litrów; - sprzedaż bez faktur, potwierdzona przez osoby fizyczne, których nazwiska widniały w miesięcznych zestawieniach oświadczeń lub w oświadczeniach nie ujętych w zestawieniach -33.425 litrów. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. A. S. w 2012 r. dokonał sprzedaży 874.287 litrów oleju napędowego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy. Z uwagi na brak dowodów sprzedaży organ nie ustalił nabywców 874.287 litrów oleju napędowego do celów opałowych. W świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., póz. 1662), A. S. nie przysługują uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 874.287 oleju napędowego do celów grzewczych. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt l ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. l pkt 9, 10, 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 ° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2.047,00 zł/1000 kilogramów. A. S. dokonując sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5-12 u.p.a. Ponadto nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego do celów opałowych. Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości jest opodatkowanie sprzedaży 874.287 litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Dodatkowo analiza zakupu i sprzedaży oleju napędowego za poszczególne miesiące wykazała, że A. S. za miesiące I, II, III, V, VI, VII, IX, XI 2012 r. nie wskazał źródła pochodzenia 106.048 litrów oleju napędowego. Natomiast za miesiące: IV, VIII, X, XII 2012 r., nie wykazał dowodów sprzedaży 33.391 litrów oleju napędowego. W związku z powyższym pismem z dnia 23 marca 2015 r. organ zwrócił się do A. S. o wskazanie źródła pochodzenia w miesiącach I - III, V - VII, IX, XI 2012 r. oleju napędowego. W odpowiedzi na powyższe pismo A. S. potwierdził, że zakup oleju napędowego w 2012 r. wyniósł 2.936.316 litrów natomiast sprzedaż 2.926.457 litrów. Podatnik wyjaśnił, że w remanentach na koniec każdego miesiąca mogło dojść do oczywistych pomyłek literowych, związanych z nie ujęciem sprzedaży, bądź podwójnym ich ujęciem w danym miesiącu. Pomyłki mogły pojawić się w złym przyjęciu dowodów zakupu na stany magazynowe oraz wahań temperatury o różnych porach roku. W remanentach błędnie wpisany jest stan ilościowy i remanentowy; remanenty sporządzane były tylko i wyłącznie na wewnętrzne potrzeby firmy i nie mają w żaden sposób wpływu na podatki. Różnica pomiędzy rozchodem a rzeczywistą sprzedażą i zużyciem na potrzeby własne wynika z błędów remanentowych oraz związana jest z ubytkami w postaci paliwa oraz nad stanami, które mogą wynosić do 2%. W piśmie podatnik wniósł, aby organ opierał się na dokumentach w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz zużyć na potrzeby własne. W odpowiedzi na powyższe wyjaśnienia organ stwierdził, że spisy z natury sporządzane na koniec każdego miesiąca stanowią dokument księgowy i są podstawą zapisów w księgach handlowych przy wyliczeniu kosztu własnego sprzedaży. Z przedstawionych faktur zakupu wynika, że A. S. dokonywał zakupu paliwa w temperaturze 15°C. A. S. całą sprzedaż oleju napędowego udokumentował fakturami. Do części faktur sprzedaży dołączone były dowody wydania paliwa. Z dołączonych dowodów WZ i widniejących na nich wydruków z licznika dystrybutora wynika, że paliwo było również sprzedawane w temperaturze 15°C. Prawidłowość dotycząca rozliczeń gospodarki magazynowo - sprzedażowej polega na spójności przyjmowania paliwa i jego sprzedaży w tych samych warunkach temperaturowych. Temperatura wpływa na gęstość oleju, a co za tym idzie i ilość paliwa. Właściwości chemiczne oleju napędowego powodują, że im większa jest temperatura, tym zwiększa się jego fizyczna ilość w zbiorniku. Stosunek nadwyżek i ubytków w obrocie paliwem na przestrzeni roku przeważa w stronę ubytków. Przy rozliczeniu oleju napędowego nie ma podstaw aby przyjąć, że ubytki wynosiły 2 %. Przy założeniu, że ubytki paliwa wynosiły 2 % należałoby stwierdzić, że ilość oleju nieposiadająca pokrycia w dowodach zakupu zwiększyłaby się o kolejne 58.008 litrów (2.900.400 litrów x 2%). Z uwagi na brak dokumentów przewozowych - wydania paliwa, które powinny być dołączone do faktur zakupu, części dokumentów WZ, które powinny być dołączone do faktur sprzedaży (okazane przez kontrolowanego WZ posiadały wydruk wskazujący, że paliwo zostało sprzedane w temperaturze 15°C), dokumentów przyjęcia i wydania paliwa z magazynu paliwo rozliczono na podstawie przedstawionych przez kontrolowanego faktur zakupu i sprzedaży. Na fakturach zakupu ilość paliwa podana była w temperaturze 15°C. Uwzględniając wyjaśnienia kontrolowanego, iż błędnie sporządzał spisy z natury, dokonano rozliczenia oleju napędowego za cały rok. Przy rozliczeniu oleju napędowego uwzględniono tylko remanenty sporządzone na początek i koniec 2012 r. Sprzedaż oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zapasach i fakturach zakupu wynosi 72.657 litrów i stanowi 2,5 % zakupionego oleju napędowego. Szczegółowa analiza wyliczenia paliwa niewiadomego pochodzenia została przedstawiona w tabelach na str. 23-25 zaskarżonej decyzji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ustalono ani źródła pochodzenia 72.657 litrów oleju napędowego ani dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona. Zdaniem organu na podstawie zgromadzonego materiału nie można stwierdzić, że 72.657 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. S. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu. Organ pierwszej instancji dopełnił bowiem należytej staranności w gromadzeniu dowodów dla rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, dokonał zasadnych ustaleń, co szczegółowo zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ dokonał wnikliwej oceny całego zgromadzonego materiału. Dokonano oceny faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych oraz okazanych oświadczeń. W tym celu zwrócono się do wszystkich osób, które nazwiska widniały na oświadczeniach o potwierdzenie zakupu oleju. Do wezwań dołączono kserokopie oświadczeń i dodatkowo zweryfikowano wszystkie zapisy w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W oparciu o przedstawione przez A. S. faktury zakupu, faktury sprzedaży oraz paragony fiskalne z uwzględnieniem spisów z natury, zużycia oleju opałowego na potrzeby własne dokonano rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W wyniku rozliczenia ilościowego oleju opałowego stwierdzono niewielką różnicę, tj. 62 litry, co stanowi zaledwie 0,0047% zakupionego oleju. Na podstawie rozliczenia oleju napędowego stwierdzono, że 72.657 litrów oleju napędowego nie ma pokrycia w fakturach zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] A. S. w 2012 r. dokonał sprzedaży 1.292.222 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w tym 874.287 litrów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż 874.287 litrów oleju nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy. Podatnik w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazał tylko sprzedaż 426.326 litrów tego oleju. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Zgodnie z art. 26 pkt 15 ustawy o ułatwieniu wykonania działalności gospodarczej w przypadku gdy warunki, o których mowa w art.89 ust.5-12 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit.a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów , stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1a. Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że zaskarżona decyzja nie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuwzględnienia dowodów w postaci pisma W. B. potwierdzającej dokonanie przez nią wskazanej ilości oleju, organ stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano oceny pisma W. B. z dnia 20 maja 2016r w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wśród okazanych przez A. S. 71 oświadczeń nabywców oleju opałowego, 37 oświadczeń dotyczyło sprzedaży 126.094 litrów oleju opałowego na rzecz W. B. Weryfikacja oświadczeń W. B. wykazała liczne nieprawidłowości, tj. do żadnego z oświadczeń nie dołączono kopii paragonu fiskalnego ani kopii innych dokumentów sprzedaży, jedno oświadczenie nie zawierało daty, nie wskazano w nim również ilości oleju, osiem oświadczeń nie zawierało daty, osiem oświadczeń dotyczących nabycia 35.823 litrów oleju opałowego nie zostało wykazanych w miesięcznych zestawieniach oświadczeń złożonych przez A. S. do Urzędu Celnego [...] w [...]. W tej sytuacji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego po uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że A. S. nie dokonał na rzecz W. B. sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. W dokumentach firmy brak jest faktur sprzedaży wystawionych na rzecz W. B., czy paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż takiej ilości oleju, jakie widniały na oświadczeniach W. B. Do okazanych oświadczeń W. B. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.89 ust.5 pkt 2 u.p.a. podatnik nie dołączył kopii paragonów, bądź innych dokumentów wystawionych nabywcy, gdyż takich nie posiadał. Szczegółowa natomiast analiza paragonów fiskalnych w konfrontacji z oświadczeniami nie potwierdziła, że A. S. dokonał sprzedaży na paragony 126.094 litrów oleju na rzecz W. B. A. S. nie okazał również dowodów potwierdzających zapłatę za rzekomo sprzedany W. B. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych . Z powyższego wynika , że A. S. nie dokonał w okresie styczeń-lipiec i wrzesień 2012 r. sprzedaży 126.094 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz W. B. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił , że w piśmie z dnia 20 lutego 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] poinformował, że prowadzi przeciwko A. S. , postępowanie przygotowawcze nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w [...] w ramach którego objęte zostało zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Pismem z dnia 5 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że A. S. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...], które zostało doręczone dniu 20 marca 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podał, że wyliczenia i tabele przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są bezpodstawne, ponieważ każdy litr oleju opałowego w roku 2012 r. został sprzedany do celów opałowych lub w niedużych ilościach został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że nabywca oleju – W. B. potwierdziła na piśmie zakup oleju, podpisując stosowne oświadczenia, które zostały zaewidencjonowane w zestawieniach, tymczasem organ podatkowy zlekceważył powyższą okoliczność wydając decyzję w oparciu o przekonanie, a nie materiał zgromadzony w sprawie. Ponadto podkreślił, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od roku 2009 dzierżawi halę magazynową, która jest wykorzystywana do przechowywania paliw, cystern i innych pojazdów. Organy posiadały w tym zakresie wiedzę, ponieważ podczas kontroli okazał umowę dzierżawy, składał wyjaśnienia w tym przedmiocie, a kopia umowy dzierżawy hali znajduje się w aktach Izby Celnej w [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, które to ustalenia uznał za prawidłowe. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych jako warunek skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla lekkiego oleju opałowego, ciężkiego oleju opałowego oraz pozostałych paliw opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a. u.p.a. Obowiązek odbierania tych oświadczeń spoczywa na sprzedawcach paliw opałowych, którzy są zobligowani do uzyskania od nabywców oświadczeń, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 6 i ust. 8 szczegółowo reguluje jakie informacje muszą być zawarte w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanych paliw opałowych. Zauważyć należy, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dokonano zmiany ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 26 pkt 15b tej ustawy, w ustawie o podatku akcyzowym, wprowadzano art. 89 ust. 16, który otrzymał brzmienie następujące: w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższa zmiana przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. Tym samym w sprawie zastosowano przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. Wyrażane w orzecznictwie stanowisko, w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ewoluowało od restrykcyjnej wykładni językowej przepisów, przyjmującej że jakiekolwiek braki w oświadczeniach wykluczają obniżenie stawki podatku akcyzowego, do ugruntowanej już w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawach C-481/14 i C-355/14) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1641/14, z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 575/15, z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 1125/15) wykładni celowościowej, według której dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. W ocenie TSUE w sytuacji braku złożenie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W wyniku tej wykładni celowościowej i zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sankcyjne opodatkowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. można stosować wyłącznie w przypadku takiego naruszenia wymogów ustawowych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Aby oświadczenie realizowało wskazaną funkcję zawarte w nim informacje powinny pozwalać na ustalenie rzeczywistego nabywcy i urządzenia grzewczego. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia, co do poszczególnych oświadczeń, czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić, że w okolicznościach ustalonych w postępowaniu podatkowym, opodatkowanie akcyzą według stawki 1822zł/1000l mogło nastąpić w odniesieniu do tej ilości sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2012, co do której podatnik nie posiadał prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe. Ponadto do tej ilości, która wynikała z ujemnej różnicy remanentowej, tj. stwierdzenia sprzedaży większej ilości oleju opałowego niż wynikało to z dokumentów zakupu tj. w odniesieniu do 72.657 litrów oleju opałowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ustalono bowiem ani źródła pochodzenia 72.657 litrów oleju napędowego ani dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 litrów. Należy zwrócić uwagę, że na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążą obowiązki prawidłowego ewidencjonowania zakupu i sprzedaży w księgach rachunkowych, a w odniesieniu do wyrobów sprzedawanych z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie ciążą dodatkowe obowiązki tj. pobierania, przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uzasadniającym zastosowanie tej stawki i składania informacji właściwemu organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży odpowiednimi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jak i ewidencjonowania sprzedaży miały miejsce. Skarżący nie dopełnił formalności związanych z gromadzeniem oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Jak ustaliły organy, na podstawie dokumentacji zebranej u skarżącego, A. S. w 2012 r. dokonał sprzedaży 1.292.222 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w tym 874.287 litrów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż 874.287 litrów oleju nie została udokumentowana fakturami VAT z oświadczeniem ani paragonami z oświadczeniem nabywcy. Podatnik w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wykazał tylko sprzedaż 426.326 litrów oleju napędowego. Zatem w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono nabywców 874.287 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że w niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w związku z brakiem oświadczeń od nabywców oleju opałowego, oraz posiadania i sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia. Sąd uznał za bezzasadne również formułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ wzywał stronę zarówno do przedstawienia pełnej dokumentacji dotyczącej obrotu olejami opałowymi jak i do wyjaśnienia rozbieżności oraz dokonał szczegółowej weryfikacji udostępnionych przez stronę dokumentów zakupu, sprzedaży i ewidencji. Wobec nieudokumentowania przez stronę części sprzedaży olejów opałowych na cele grzewcze, organ prawidłowo dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie udostępnionej mu przez stronę dokumentacji. Strona jest zobowiązana do prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji obrotu olejami (finansowo – księgowej oraz magazynowej), a jej nieprawidłowość uniemożliwia organom podatkowym ustalenie rzeczywistego wykorzystania przez podatnika zakupionych wyrobów akcyzowych. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – Dyrektor w sposób bardzo obszerny i szczegółowy wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa wraz z przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że ze szczególną starannością organ przeprowadził i udokumentował postępowanie dotyczące zakupu oleju na cele grzewcze przez W. B. z uwagi na fakt, iż zarówno zarzuty odwołania jak również skargi koncentrują się głównie wokół nieuwzględnienia oświadczeń złożonych przez W. B. dotyczących zakupu 126.094 litrów oleju opałowego. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko organów, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, że W. B. dokonała zakupu 126.094 litrów oleju opałowego. Organy ustaliły, że pod adresami wskazanymi na oświadczeniach olej nie został wykorzystany, ponieważ pod wskazanymi na oświadczeniach adresami znajdowały się nieruchomości należące do innych osób, tj: nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] należy do J. T. zam. [...], ul. [...]. Od 2009 r. Budynki wchodzące w skład nieruchomości przy ul. [...] nie są zagospodarowane, są puste. Nieruchomość położona w [...], ul. [...] (magazyn murowany na działce 548/1) należy do K. N. zam. ., ul. [...], a pozostała część nieruchomości należy do firmy [...] Sp. z o.o. Przy ul. [...] i [...] brak jest nieruchomości, są tylko grunty rolne. Powyższe oznacza, że olej opałowy nie został wykorzystany w miejscach wskazanych na oświadczeniach W. B. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywano W. B. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka. W wyznaczonych terminach świadek nie stawiał się na przesłuchania, przedstawiając zaświadczenia lekarskie. Następnie wezwano W. B. do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wezwana odebrała pismo, lecz nie udzieliła na nie odpowiedzi. Realizując wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponownie wezwano W. B. do złożenia wyjaśnień w zakresie zakupu w 2012 r. oleju opałowego. Do pisma załączono kserokopie oświadczeń. W odpowiedzi na wezwanie W. B. w piśmie z dnia 20 maja 2016 r. wyjaśniła, że dokonywała zakupu oleju w 2012 r., lecz z uwagi na upływ czasu odmówiła dodatkowych wyjaśnień. Organu ustaliły na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że poza rocznym obliczeniem podatku PIT-40A za 2012 r. W. B. nie składała zeznań podatkowych, nie wykazała przychodu z tytułu dzierżawy lub najmu. Od dnia 27 czerwca 2015 r. Urząd Skarbowy w [...] dokonywał zajęcia świadczenia otrzymywanego z KRUS. W. B. posiadała w Urzędzie Skarbowym w [...] zaległości podatkowe, nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze: wysokość osiąganych dochodów przez W. B., posiadane zaległości podatkowe oraz ilość oleju opałowego wynikająca z przedmiotowych oświadczeń, organy stwierdziły, że nie była ona w stanie dokonać zakupu i zużyć 126.094 litrów oleju opałowego w 2012 r. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że W. B. nie posiadała nieruchomości oraz środków finansowych w celu nabycia takiej ilości oleju. Nie dano również wiary wyjaśnieniom A. S., że nie miał możliwości sprawdzenia do czego został zużyty przez W. B. olej opałowy, skoro jak twierdził skarżący, podpisała ona oświadczenia i zapłaciła za towar. W prawidłowej ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] A. S. miał świadomość, że oświadczenia W. B. są fikcyjne, gdyż W. B. (babcia A. S.), była osobą w podeszłym wieku (rok urodzenia 1929, zmarła w 2016 r.), nie miała zgłoszonej żadnej działalności gospodarczej, żyła z emerytury KRUS, nie posiadała żadnych nieruchomości ani gruntów, posiadała zaległości w Urzędzie Skarbowym. W. B. mieszkała z rodzicami A. S. w [...] przy ul. [...]. Według ustaleń organu A. S. często przebywał w domu rodzinnym przy ul [...]. A. S. widział, że zabudowania, znajdujące się po drugiej stronie ulicy rodzinnego domu, które rzekomo miałaby wykorzystywać W. B. są niezagospodarowane, stoją puste z powybijanymi szybami. Wiedział również, że przy ul. [...] i [...] nie ma żadnych nieruchomości, że są to grunty rolne. Wobec powyższego organy słusznie uznały, że miejsca zużycia oleju opałowego wskazane na oświadczeniach W. B. były dobrze znane podatnikowi. Znajdująca oparcie w zgormadzonym materiale dowodowym jest więc konstatacja organów, że podatnik nie dokonał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz W. B. W dokumentach firmy brak jest faktur sprzedaży wystawionych na rzecz W. B. czy paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaży takich ilości oleju jakie widniały na oświadczeniach W. B. Do okazanych oświadczeń W. B. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., A. S. nie dołączył kopii paragonów bądź innych dokumentów wystawionych nabywcy, gdyż takich nie posiadał. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano porównania dat i ilości oleju opałowego widniejącego na oświadczeniach W. B. z okazanymi przez A. S. rolkami paragonów fiskalnych, które przedstawiono w tabeli na str. 13-15 zaskarżonej decyzji, powołując się na załączoną dokumentację. Ta szczegółowa analiza paragonów fiskalnych w konfrontacji z oświadczeniami również nie potwierdziła, że A. S. dokonał sprzedaży na paragony 126.094 litrów oleju na rzecz W. B. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzuty skarżącego odnośnie udowodnienie zużycia oleju napędowego do ogrzewania hali magazynowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nigdy nie były w posiadaniu dokumentów potwierdzających zawarcie przez skarżącego umowy dzierżawy hali magazynowej o pow. 450 m2. Z ustaleń organów wynika, że w dokumentach firmy [...] brak jest dowodów potwierdzających użytkowanie w 2012 r. hali o powierzchni 450 m2 przez A. S. Podatnik nie okazał żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności i siedzibą firmy [...] jest [...], ul. [...]. Pod wskazanym adresem, zgłoszonym jako siedziba firmy, znajduje się pomieszczenie biurowe o pow. 18 m2 kubaturze 54 m3 w biurowcu II na zajezdni PKS użytkowane na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 16 marca 2009 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej a A. S. Do ewidencji środków trwałych firmy [...] nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Ustalono również, że A. S. nie dokonywał sprzedaży paliwa w hali. Z oświadczeń podpisanych przez A. S. przy zakupie paliwa, nie wynika by dokonywał zakupu oleju na własne potrzeby. Z dołączonych do faktur sprzedaży oświadczeń, okazanych przez dostawców oleju, podczas przeprowadzonych kontroli sprawdzających jednoznacznie wynika, że zakupiony przez A. S. olej opałowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji A. S. na okoliczność użytkowania hali wyjaśnił, że posiada umowę, która została przedstawiona kontrolującym podczas kontroli za 2010 i 2011 r., jednak organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom strony, gdyż w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego za lata 2010 - 2011 podatnik nie okazał umowy dzierżawy hali. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego za 2011 r. strona okazała tylko polecenie księgowań PK 03/12/2011 z dnia 31 grudnia 2011 r. o treści "zużycie oleju opałowego w okresie I - XII 2011 r. na ogrzewanie hali o powierzchni 450 m2. Organy stwierdziły, że w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych za 2010 i 2011 r. brak jest umowy dzierżawy hali. Wobec nieokazania żadnego dokumentu potwierdzającego fakt zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej hali wyjaśnienia A. S. należało uznać za gołosłowne. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy zatem twierdzeniu skarżącego, że wyliczenia i tabele przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są bezpodstawne, ponieważ każdy litr oleju opałowego w roku 2012 r. został sprzedany do celów opałowych lub w niedużych ilościach został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie udowodnił również, że nastawienie kontrolujących jest stronnicze i niedopuszczalne. W tym kontekście skarżący zaakcentował fakt nieuwzględnienia przez organy potwierdzenia zakupu oleju przez W. B. i zlekceważenia powyższej okoliczności poprzez wydanie decyzji w oparciu o przekonanie, a nie materiał zgromadzony w sprawie. Tymczasem jak wykazano wyżej przedstawiony przez organy w tabelach i wyliczeniach stan faktyczny znajduje oparcie w zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowy, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował. Również twierdzenie skarżącego o posiadanej umowie dzierżawy hali nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentach przedstawionych przez stronę. Jeżeli skarżący posiadał w 2012 r., umowę dzierżawy hali ( w skardze A. S. stwierdził, że ją ma) to nic nie stało na przeszkodzie, aby przedstawić ją kontrolującym, ewentualnie załączyć do skargi. Skarżący tego jednak nie uczynił, a organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał dokumenty, które skarżący okazał na okoliczność wykazania zużycia oleju do celów grzewczych - ogrzewania hali - jednak wśród nich nie ma umowy dzierżawy hali. Tymczasem to strona, która z danego faktu wywodzi dla siebie korzystne konsekwencje zobowiązana jest do dostarczenia dowodów na ich potwierdzenie. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z O.p. Okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany podjętym rozstrzygnięciem, nie uzasadnia zarzutu jego bezpodstawności czy też stronniczości organów. Wbrew stanowisku skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o przekonanie, a nie zgromadzony materiał dowodowy. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że zgromadzony materiał sprawy jest bardzo obszerny zarówno ilościowo(14 tomów akt), jak i jakościowo, zgromadzony rzetelnie i przeanalizowany w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Nie przytaczając ponownie ustaleń organów administracyjnych, wskazujących zebrane dowody na potwierdzenie stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że ustalenia te są zgodne ze zgromadzonym materiałem i z niego wynikają. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w/w dowody pozwalają na stwierdzenie rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Stwierdzić należy, że skarga w tym zakresie nie odwołuje się do innych dowodów, które można byłoby przeciwstawić tym zaoferowanym przez organy. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 O.p.- który to przepis statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, a zatem nie wyznacza on organowi merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Ocena dowodów i wyciągnięte z niej wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie narusza granic swobodnej oceny bowiem poczynione ustalenia wynikają z przeprowadzonych dowodów, tok rozumowania jest przejrzysty oraz zgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego, ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. Wynagrodzenie dla radcy prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu A. S. z urzędu Sąd przyznał na podstawie art. 250 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wyznaczony w niniejszej sprawie pełnomocnik otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności radców prawnych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W świetle § 2 powołanego artykułu w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm. dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, do którego odsyła art. 250 § 1 p.p.s.a., koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: 1) opłatę ustaloną zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz 2) niezbędne i udokumentowane wydatki radcy prawnego ustanowionego z urzędu. W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia opłatę ustala się w wysokości określonej w rozdziałach 2-4, przy czym nie może ona przekraczać wartości przedmiotu sprawy. W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, iż decyzja o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Decyzje w kwestii obniżenia wynagrodzenia fachowego pełnomocnika działającego w ramach prawa pomocy zostały pozostawione uznaniu sądu, co jednak nie oznacza dowolności oceny w tym zakresie, która każdorazowo musi znajdować oparcie w konkretnych okolicznościach danej sprawy, dających zakwalifikować się jako uzasadniony przypadek. Podstawowym miernikiem dokonywanej przez Sąd oceny pracy fachowego pełnomocnika będzie przede wszystkim jakość i staranność pomocy prawnej świadczonej przez niego w ramach przyznanego stronie prawa pomocy z uwzględnieniem niezbędnego nakład pracy radcy prawnego, a także charakter sprawy i wkład radcy prawnego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wskazać jednocześnie należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pełnomocnik ustanowiony na zasadzie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie za pomoc prawną rzeczywiście (faktycznie) udzieloną. W okolicznościach niniejszej sprawy, radca prawny podjął minimalne czynności, które są wymagane dla prawidłowego wywiązania się z obowiązku reprezentowania strony skarżącej. Pełnomocnik w dniu 23 października 2018 r. przejrzał akta sprawy. W dniu 14 listopada 2018 r. sporządził pismo procesowe (wpływ do sądu 16 listopada 2018 r.), w którym zawarł stanowisko popierające skargę, wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z oświadczeniem, że koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części. W dniu 15 stycznia 2019 r. radca prawny uczestniczył w rozprawie. Wyjaśnił, że lakoniczność skargi oraz brak możliwości skontaktowania się ze skarżącym, mimo podjętych prób, uniemożliwia mu szerszą reprezentację strony w postępowaniu przed sądem. W tej sytuacji pełnomocnik ograniczył swoje stanowisko do popierania skargi. Wobec powyższego Sąd uznał, że zakres udzielonej rzeczywiście pomocy prawnej, niezbędny nakład pracy adwokata i jego wkład w rozstrzygnięcie sprawy, wyczerpują przesłanki "uzasadnionych przypadków", o których mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a. Jak bowiem podniesiono wyżej pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach przyznanego stronie prawa pomocy należy się wynagrodzenie w związku z faktycznym udzieleniem pomocy prawnej. Oznacza to uprawnienie i obowiązek ustalenia przez sąd, czy pomoc ta rzeczywiście została udzielona i w jakim zakresie. Obniżenie wynagrodzenia pełnomocnikowi powinno mieć miejsce w szczególnej sytuacji, gdy wkład pracy jest niewspółmierny w stosunku do wysokości przewidzianego wynagrodzenia (por. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 859/15). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest należność pieniężna w kwocie 1.522. 500 zł, tj. w wysokości wskazanej w § 8 pkt 7 rozporządzenia, do której stosuje się kwotę wynagrodzenia 7.200 zł. Mając na względzie powyższe kryteria oceny pracy pełnomocnika, Sąd stoi na stanowisku, że opłata w kwocie 7.200 zł byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do wkładu pracy i aktywności pełnomocnika przejawianej w toku postępowania przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji. Z tych względów uznano, iż w sprawie zachodzą przesłanki do obniżenia wyznaczonemu pełnomocnikowi wynagrodzenia do 10% kwoty wynagrodzenia, o której mowa w § 8 pkt 7 rozporządzenia , tj. do kwoty 720 zł. W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, opłatę tę podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 3 rozporządzenia). Tym samym należne ustanowionemu w sprawie radcy prawnemu wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, po podwyższeniu o obowiązującą 23% stawkę podatku od towarów i usług, przysługuje w wysokości 885,60 zł brutto. R.T.