III SA/Gl 831/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], wymierzającą przedsiębiorcy E.F. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. (dalej: strona, skarżąca) karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: O.p.) oraz art. 2 ust.3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 – dalej: u.g.h.). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu: "A" w J. przy ul. [...], w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W lokalu stwierdzono 2 włączone do prądu i gotowe do gry urządzenia: BEL SLOTS i HOT SPOT. Kontrolującym nie okazano dokumentów wymaganych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach. Na automacie BEL SLOTS znajdowała się naklejka z informacją, że jego właścicielem jest B S.R.C., urządzenie nie miało poświadczenia rejestracji. Drugie znajdujące się w lokalu rządzenie posiadało innego właściciela. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na rozegraniu gier kontrolnych, których przebieg wykazał, że gry na tych urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust 4 u.g.h. Szczegółowy opis eksperymentu zawarli w protokole z kontroli z dnia [...]r., którego integralną część stanowi protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych z dnia [...] r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie BEL SLOTS bez numeru, poza kasynem gry. Organ zapoznał się z dostarczoną przez skarżącą umową dzierżawy 1 m2 powierzchni w ww. lokalu użytkowym zawartą pomiędzy skarżącą jako wydzierżawiającą i J.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B S.R.C. z siedzibą w K. oraz dokumentami pozyskanymi z akt sprawy karnej skarbowej w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków J.S., E.F. oraz opinii biegłego sądowego z zakresu badania pisma ręcznego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] r. wydał decyzję, wymierzającą skarżącej karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 (w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a p.p.s.a. przez błędną wykładnię wskazanej normy; a polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem umożliwiającym przypisanie jednostce odpowiedzialności administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej jest sam fakt zawarcia przez osobę umowy obligacyjnej oraz poprzez uznanie za "urządzającego gry" podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonania zgodnie z materiałem zebranym w sprawie , żadnych innych czynności , podczas gdy urządzającym jest podmiot podejmujący faktycznie - niezależnie od postanowień umownych, które wymagają stosownej weryfikacji w toku postępowania - aktywne działania obejmujące w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności , umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, albowiem samo wynajęcie części lokalu nie może przesądzać o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, zaś koniecznym jest większa aktywność dowodowa organu w tym zakresie, nie ograniczająca się jedynie do stwierdzenia faktu istnienia umowy oraz analizy zapisów umowy najmu zawartej przez jednostkę; a ponadto błędną wykładnię wskazanej normy, polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem umożliwiającym przypisanie odpowiedzialności administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej jest sam fakt zawarcia umowy najmu przez posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu z podmiotem dostarczającym automat, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. brak jest możliwości ukarania posiadacza zależnego lub samoistnego lokalu, będącego wynajmującym /wydzierżawiającym - stroną umową – z faktycznym urządzającym, którym jest właściciel automatu lub jego posiadacz - który jest dysponentem urządzenia, a zarazem najemcą/dzierżawcą powierzchni przeznaczonej na umiejscowienie, za którą to wykładnią zawężającą pojęcia "urządzający grę" przemawia fakt legislacyjny, a mianowicie iż w art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 28 grudnia 2016r. (data wejścia w życie 1 kwietnia 2017r.) przewidziano rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych min. o posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, której to odpowiedzialności ustawa hazardowa nie przewidywała dotychczas , co prowadzi do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązującej u.g.h. sankcji administracyjnej nie podlega podmiot, którego aktywność ogranicza się do wynajęcia powierzchni innemu podmiotowi - właściwemu urządzającymi gry na automatach; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry na przedmiotowych urządzeniach znajdujących się w lokalu A przy ulicy [...] w J. są grami na automatach w rozumieniu ustawy, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje służbom celnym kompetencji do badania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który to zakres uprawnień został zastrzeżony wyłącznie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, a ponadto zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej koniecznym było zawieszenie postępowania, albowiem wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ; 3. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie - jedynie w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego- że gry dostępne na automacie o nazwie BEL SLOTS bez numeru w lokalu A przy ulicy [...] w J. zawierały element losowości (w efekcie uznanie - jedynie w oparciu o ocenę kontrolujących - że gry kontrolne rozegrane na automacie o nazwie BEL SLOTS wypełniały definicję art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada o grach hazardowych); podczas gdy niezbędnym było uzyskanie opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej posiadające akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że źródło dowodowe w postaci oceny i opinii pracowników organu nie posiada waloru dowodu wiarygodnego i rzetelnego; 4. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 122 o.p. w zw. z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieskorzystanie ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ponadto w sytuacji gdy organ I instancji oparł swoje ustalenia w zakresie charakteru gier prowadzonych na automacie BEL SLOTS bez numeru wyłącznie oraz bezkrytycznie, z pominięciem jakiejkolwiek oceny tegoż dowodu, na osobistych spostrzeżeniach funkcjonariuszy Służby Celnej przeprowadzających eksperyment procesowy, co de facto doprowadziło nieuprawnionego przejęcia przez organ kompetencji biegłego, a mianowicie określenia charakteru automatów do gier wypełniane definicji art. ust. 3 i ust, 4 ustawy o grach hazardowych, który winien być oceniony przez bezstronnego biegłego, a tym samym doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również organ dopuścił się zaniechania wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i oparł zaskarżoną decyzję na opinii pracowników organu z pominięciem dowodu z opinii biegłego lub Jednostki Badającej nie posiadających uprawnień fachowych do badań automatów i urządzeń do gier; 5. naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie do osób fizycznych, podczas gdy adresatami tych przepisów są jedynie podmioty wymienione w art. 6 ust. 4 u.g.h., a mianowicie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne; 6. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., albowiem urządzającym jest podmiot układający system gry, rozliczający dane przedsięwzięcie, określający system wygranych, w związku z czym za urządzającego nie można w żadnym wypadku uznać odwołującej; za urządzającego można uznać jedynie właściciela - użytkownika automatów, będącego drugą stroną umowy, a mianowicie osobę, która podpisała się na umowie jako J.S., dopiero jednak po zbadaniu ich charakteru przez niezależnego biegłego; a ponadto poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do okoliczności związanych z kwalifikacją odwołującej jako podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem, podczas gdy odwołująca jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu innemu podmiotowi, który to podmiot z kolei zajmował się urządzaniem gier, odwołująca nie zajmowała się organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad oraz obsługiwaniem samych urządzeń; a ponadto poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co do tożsamości osoby faktycznie składającej podpis "J.S." na umowie zawartej z odwołującą- szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że na automacie BEL SLOTS znajdującym się w lokalu A przy ulicy [...] w J. znajdowała się nalepka o treści "Automat własnością firmy B S.R.C. tel. [...]"; 7. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 par. 4 o.p poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawidłowego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego polegającej na braku wyjaśnienia w sposób pełny i wyczerpujący zasadności ustaleń w zakresie realizacji przez odwołującą przesłanek pozwalających na uznanie jej za "urządzającego gry"; a mianowicie niedokonanie precyzyjnego i kompleksowego rozważania treści umowy najmu z w zakresie rzeczywistych intencji stron oraz znaczenia przyjętych w niej ustaleń co do podziału obowiązków między stronami umowy, w szczególności co do zasad eksploatacji i użytkowania automatu, przy czym należy wskazać, że nieodzowne jest zatem, aby organy dokonały analizy i oceny postanowień umowy, a także faktycznego podziału zadań pomiędzy odwołującą, a drugą stroną umowy, który jako najemca posiadała tytuł prawny do spornych automatów i prowadził na nich działalność gospodarczą; 8. naruszenie przepisów, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 210 § 4 oraz 121 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a mianowicie charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych automatach oraz osoby faktycznie te gry urządzającej i ustalenia, czy tym podmiotem była faktycznie odwołująca , podczas gdy koniecznym jest ustalenie zakresu partycypacji danego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania i nie jest wystarczające w tym zakresie ustalenie, że odwołująca jako wynajmująca /wydzierżawiająca część powierzchni lokalu uzyskiwać miała czynsz j- jest to bowiem cechą zawartej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej , a samo tylko udostępnienie miejsca w lokalu w celu instalacji urządzenia do gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie , lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu - czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania , które jednak ze względu na sankcyjny charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier" , kto okoliczności prowadzą do wniosku , że koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni w lokalu; 9. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, że gry na automacie BEL SLOTS bez numeru znajdującym się w lokalu A przy ulicy [...] w J., posiadały element losowości, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie można stwierdzić, że element losowości przedmiotowych gier faktycznie występuje, a ponadto poprzez uznanie, że urządzającym gry była skarżąca, podczas gdy ustalenia faktyczne w tym zakresie ograniczone zostały do bezpodstawnego przyjęcia, że strona- jako dysponent lokalu przy [...] w J. - stworzyła warunki, które dały możliwość klientom lokalu uczestnictwa w grach hazardowych, a co za tym idzie urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę w odwołaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów elektronicznych do gier na okoliczność ustalenia, czy automaty do gier znajdujące się w lokalu "A" przy ul. [...] w J., podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, nie uznał zasadności wniesionego odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Organ na wstępie wskazał, że 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., 1948 z dnia 2 grudnia 2016r.), na mocy której organem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. W polskim porządku prawnym obowiązuje bowiem zasada działania nowego prawa wprost. Jedną z naczelnych zasad prawa materialnoprawnego jest zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. W motywach decyzji wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie podmiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatu do gry w rozumieniu ustawy. Gry kontrolne przeprowadzone na przedmiotowym w sprawie automacie, pozwoliły na stwierdzenie, że: 1. ww. automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych; 2. wyposażenie urządzenia wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem uruchomienia gry jest jego zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier; 3. gracz uzyskiwał wygrane pieniężne i wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które pozwalały na przedłużanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcie nowej gry bez konieczności dokonania wpłaty; 4. gry na ww. automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiadał takiego statusu. Grający nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. W trakcie rozgrywania gier obraz na monitorze zatrzymywał się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. W automacie była zainstalowana gra American Poker, która jako gra karciana z natury są grami losowymi, ponieważ grający nie ma jakiejkolwiek możliwości wpływu na wybór rozdania następnych kart. Poker zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 5 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, był grą losową. W związku z powyższym organ stwierdził, że słuszne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że gry zainstalowane na przedmiotowym automacie, spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi jednoznacznie ustalić, że podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry była skarżąca. Organ odwołując się do wykładni językowej pojęcia urządzający i urządzać, stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy, będzie osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że skarżąca prowadząca kontrolowany lokal urządzała nielegalne gry na automacie BEL SLOTS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a wcześniej Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ koncesyjny w sprawach związanych z urządzaniem gier losowych, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. jako organ kontrolny prowadzenia takich gier na terenie swojej właściwości miejscowej, z urzędu mają wiedzę o udzielonych i ważnych w dniu kontroli zezwoleniach, koncesjach na prowadzenie kasyn gier, salonów gier i punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz o automatach, które przeszły procedurę rejestracji. Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, salonu gier na automatach, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stąd organizowanie tej działalności w kontrolowanym lokalu odbywało się bez zezwolenia lub koncesji i kasynem gry. Eksploatowany w lokalu automat nie został zarejestrowany, przez co niemożliwe było jego legalne użytkowanie. Ponadto, strona była świadoma zasad funkcjonowania i urządzania gier na automatach - wiedziała jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona w jej lokalu oraz jakie urządzenie ma być tam zainstalowane. Z danych zawartych w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier) wynika, że w lokalu "A" znajdującym się w J. przy ul. [...], był prowadzony przez "C" Sp. z o.o. punkt gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy z urzędu posiadał wiedzę, że w lokalu "A" mieszczącym się w J. przy ul. [...], już wcześniej urządzane były nielegalne gry na automatach, co stwierdzono w trakcie kontroli przeprowadzonych w lokalu w dniu [...] r. i w dniu [...]r. Skarżąca w prowadzonym przez siebie barze zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać. Doprowadziła do zainstalowania w skontrolowanym lokalu nie będącym kasynem gry, automatów do gier, m.in. automatu BEL SLOTS , tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych. Okazała organowi kontrolnemu umowę dzierżawy, która okazała się fałszywa. W związku z tym, że umowa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie jest możliwe stwierdzenie, czy najem powierzchni w ogóle miał miejsce. Rzekomy kontrahent – J.S. zaprzeczył, że podpisał okazaną mu umowę, stwierdził, że jego podpis został podrobiony, co potwierdziła analiza grafologiczna przeprowadzona przez biegłego sądowego, zaprzeczył również, by był właścicielem automatu BEL SLOTS. Strona nie ujawniła kto zainstalował automat w lokalu, ani nie wykazała aby to ktoś inny, a nie ona, urządzał gry na urządzeniu BEL SLOTS. W toku postępowania administracyjnego nie złożyła wyjaśnień ani nie przedłożyła żadnych dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach organ I instancji , działając zgodnie z obowiązującym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. prawidłowo wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12000,00 zł - jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów strony, organ wskazał, że karze z art. 89 u.g.h. podlega każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił, że skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z tych osób może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Dalej zauważył, że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art., 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy (DZ. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z Konstytucją RP. Odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna stanowią różne skutki danego czynu. Organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. Zatem organ celny ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest kompetentny samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach i dopiero w przypadku wątpliwości może wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gry w drodze decyzji administracyjnej. Ponadto decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie wymagana jest na etapie planowania przedsięwzięcia, a postępowanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego przedsięwzięcie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że skuteczność zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r. o sygn. II GPS 1/16, którą przytoczył. Ponadto przywołał wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. P 32/12, wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 oraz szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych w podobnych sprawach. W ocenie organu w prowadzonym postępowaniu podjęte zostały, wbrew stanowisku strony wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury tj. wskazanego w odwołaniu art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o niepełnym materiale dowodowym, który w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ nie ma obowiązku dopuszczać każdy proponowany przez stronę dowód. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1.rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię wskazanej normy, a polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem umożliwiającym przypisanie jednostce odpowiedzialności administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej jest rzekome niesprecyzowane i nieudowodnione przez organ zapewnienie przez E.F. i stworzenie przez nią odpowiednich warunków do urządzania gier na automatach w A (przy braku jakichkolwiek dalszych rozważań w tym zakresie) oraz poprzez uznanie za "urządzającego gry" podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, podczas gdy urządzającym jest podmiot podejmujący faktycznie - niezależnie od postanowień umownych (wymagających stosownych weryfikacji w toku postępowania) aktywne działania obejmujące zorganizowanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń , przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy , utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności , umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie , albowiem samo wynajęcie części lokalu nie może przesądza o urządzaniu tych gier przez E.F.; 2 naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry na urządzeniu znajdującym się w lokalu A są grami na automatach w rozumieniu ustawy, podczas gdy funkcjonariusze Służby Celnej nie posiadają samodzielnej kompetencji do badania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który to zakres uprawnień został zastrzeżony wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, a ponadto zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej koniecznym było zawieszenie postępowania, albowiem wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ; 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskorzystanie ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego (vide postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) podczas gdy w sprawie koniecznym było wyjaśnienie okoliczności faktycznych przez osobę posiadającą wiadomości specjalne w zakresie funkcjonowania automatów do gier (informatyki , zasad funkcjonowania oprogramowania wykorzystywanego w automacie zabezpieczonym w lokalu A ) a ponadto z zasad prawdy obiektywnej wypływał obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a ponadto w sytuacji gdy organ oparł swoje ustalenia w zakresie charakteru gier prowadzonych na automacie na opisie eksperymentu zawartego w protokole kontroli z dnia [...]r. co de facto doprowadziło nieuprawnionego przejęcia przez organ kompetencji biegłego, a mianowicie określenia charakteru automatów do gier , który winien być oceniony przez bezstronnego biegłego; 4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § Ordynacji podatkowej , art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (a tym samym skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania), albowiem urządzającym jest podmiot układający system gry, rozliczający dane przedsięwzięcie, określający system wygranych, w związku z czym za urządzającego nie można w żadnym wypadku uznać skarżącej; za urządzającego można uznać jedynie właściciela automatów, a ponadto poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do okoliczności związanych z kwalifikacją skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem, podczas gdy inny niż skarżąca podmiot zajmował się urządzaniem gier; strona nie zajmowała się organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad oraz bezpośrednim obsługiwaniem samych urządzeń, ani też nie zapewniała środków do wypłaty wygranych, a samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wydzierżawiającego lokal jako urządzającego gry; 5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz pozostawieniem jej w obrocie prawnym w sytuacji, gdy była ona dotknięta wadą nieważności polegającą na skierowaniu przedmiotowej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie; 6. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 210 § 4 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w uznaniu, iż skarżąca była urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, nadto poprzez uznanie, że: - skarżąca doprowadziła do zainstalowania w lokalu automatów do gier, - skarżąca zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać, - skarżąca okazała organowi kontrolnemu umowę, która okazała się fałszywa, w związku z tym, że umowa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie jest możliwe stwierdzenie, czy najem powierzchni w ogóle miał miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazał na ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadził się przede wszystkim do oceny zasadności ustalenia przez organ, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry i ponosi z tego tytułu konsekwencje w postaci nałożenia na nią kary pieniężnej. Strona kwestionuje ustalenia organu w tym zakresie zarzucając brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, która w jej ocenie nie była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zarzuca też naruszenie przepisów prawa procesowego, co w jej ocenie doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie, tj. ustalenie właściwości organu orzekającego w sprawie oraz ustalenie, w razie spełnienia przesłanek faktycznych, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie przeprowadzenia kontroli, a później prowadzenia postępowania administracyjnego i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te w tym kształcie już nie obowiązywały, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Odnosząc się do pierwszej kwestii właściwości miejscowej i rzeczowej organu odwoławczego należy zauważyć, że do 28 lutego 2017 r. organem właściwym w sprawie nakładania kar m. in. za prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w świetle art. 90 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do tego dnia był naczelnik urzędu celnego na obszarze którego urządzana była gra na automacie. Odwołanie od decyzji wymierzającej karę rozpoznawał właściwy dla organu I instancji Dyrektor Izby Celnej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję wymierzającą skarżącej karę pieniężną w dniu [...] r. Odwołanie wniesiono za jego pośrednictwem do Dyrektora Izby Celnej w K. Jednak przed jego rozpoznaniem doszło do zmiany stanu prawnego. Zmieniono strukturę i organizację organów skarbowych. Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie na podstawie art. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948) ustawa, także z 16 listopada 2016 r, o Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 Przepisów wprowadzających KAS zniesiono dyrektorów izb celnych, Zaś na podstawie ust. 4 art. 160 połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z, mającymi siedzibę w tym samym województwie, izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Stosownie do art. 222 Przepisów wprowadzających KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle znowelizowanego od 1 marca 2017 r. art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada (z wyjątkami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r., nie mającymi znaczenia dla sprawy), w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat. W ocenie Sądu, art. 222 Przepisów wprowadzających KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji, co wynika z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach był rzeczowo i miejscowo właściwy do rozpoznania odwołania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Decyzje bowiem wydał w dniu [...] r. Natomiast organ odwoławczy orzekał już po 1 kwietnia 2017 r., kiedy brzmienie przede wszystkim art. 2 i 89 u.g.h. uległo istotnej zmianie. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei, zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw dotychczas prowadzonych na postawie art. 89 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.). Jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne – w przedmiotowej sprawie było nim ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych dwóch automatów, co miało miejsce [...] r. W przedmiotowej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS, co wynika z omówienia w uzasadnieniu materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji w jej brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego -regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego zastosował prawo materialne w jego brzmieniu sprzed zmiany. W ocenie Sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, przestrzegając zasad postępowania dowodowego, ustalono okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji administracyjnej wobec skarżącej. Trafne były wnioski organu I instancji, podzielone przez organ odwoławczy, co do tego, że urządzającym gry była skarżąca, a sporne urządzenie znajdujące się w lokalu (nie mającym statusu kasyna gry) było automatem do gier, które miały charakter losowy, umożliwiały wygrane pieniężne i rzeczowe – punkty oraz były urządzane w celach komercyjnych. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela ustalenia organu przedstawione szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że opisane na wstępie urządzenie o nazwie BEL SLOTS stanowiące przedmiot postępowania, zainstalowane było w lokalu, stanowiącym własność skarżącej, w którym prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A". Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach, stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W sprawie nie jest sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Nie ulega wątpliwości, że wobec całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie, czynności skarżącej, takie jak zapewnienie odpowiedniego miejsca na urządzenie, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, zapewnienie funkcjonowania automatu, stanowiły tworzenie zaplecza logistycznego dla organizowania gier na automacie i umożliwiały prowadzenie tego rodzaju działalności w kontrolowanym lokalu, nie zaś tylko stanowiły wykonanie umowy najmu powierzchni w tym lokalu. Zasadnie przyjęto, że pisemna umowa dzierżawy powierzchni lokalu nie została skutecznie zawarta. Brak przy tym podstaw faktycznych by twierdzić, że prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automacie w kontrolowanym lokalu można przypisać innemu podmiotowi niż skarżąca, która nie zgłaszała na powyższe okoliczności żadnych innych – niż wskazana umowa pisemna – dowodów dla podważenia prawidłowość oceny, że skoro w istocie realnie dysponowała automatem do gier w swoim lokalu, to właśnie ona prowadziła działalność polegającą na urządzaniu gier na automacie. Sąd podziela stanowisko organów, że zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca miała aktywny udział w urządzaniu gier na spornym automacie. Strona w prowadzonym przez siebie barze zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych. W tym celu wydzieliła w lokalu miejsce na zainstalowanie urządzeń do gier oraz umożliwiła gościom baru nieskrępowany dostęp do automatu, utrzymując go w stanie stałej aktywności. W trakcie kontroli strona przedłożyła umowę z [...] r. dzierżawy powierzchni, zawartą z B S.R.C. J.S., która okazała się fałszywa. Podpis rzekomego kontrahenta strony J.S. został podrobiony, co zostało potwierdzone opinią biegłego grafologa. Strona była osobą już wcześniej działającą w tej branży i wynajmującą powierzchnię lokalu celem zainstalowania automatów do gier. Przed zawarciem ww. umowy dzierżawy, w dniu [...] r. w jej lokalu też była przeprowadzona kontrola przez funkcjonariuszy celnych. Skoro wyjaśniono, że podpis J.S. został podrobiony, a on sam zaprzeczył jakoby był właścicielem spornego automatu, to w takim razie kto jeśli nie skarżąca stworzył warunki do zainstalowania tego urządzenia oraz udostępnienia graczom. Strona była świadoma zasad funkcjonowania i urządzania gier na automatach, bowiem organ z urzędu miał wiedzę, na podstawie danych zawartych w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier), że w lokalu A prowadzonym przez skarżącą Sp. z o.o. prowadziła punkt gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w lokalu skarżącej przeprowadzona były wcześniej kontrole w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w wyniku których organ zatrzymał automaty do gier hazardowych. W tej sytuacji nieracjonalne jest założenie, że ktoś przedłożył skarżącej fałszywą umowę i ktoś zainstalował automat w lokalu stanowiącym jej własność. Skarżąca niewątpliwie doprowadziła to takiego stanu rzeczy. Organ prawidłowo wskazał, że podstawę prawną dokonanych czynności kontrolnych podjętych w barze prowadzonym przez skarżącą, stanowił art. 36 ust 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j.: Dz.U. 2015, poz. 990 ze zm.), w myśl którego, w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, istnieje możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając funkcjonariuszom celnym samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie wprowadził żadnych dodatkowych wymogów w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzania działania urządzeń do gier. Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie właściwości danej gry na automatach pozwalają zakwalifikować ją jako grę w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenia są automatami w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalenie charakteru gry w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji, a przeprowadzony eksperyment symulacji gry na urządzeniach, bezpośrednio w miejscu ich eksploatacji, pozwalał na ustalenie rodzaju gier w nich zainstalowanych oraz ich charakteru. Szczegółowy opis gier na poszczególnych automatach został opisany w protokole kontroli. Nie było zatem potrzeby powołania biegłego dla ustalenia charakteru gier na spornych automatach. Sąd nie podzielił zatem zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uzyskanie przez organ opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy automaty do gier znajdującw się w lokalu A podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.). Bezzasadny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest minister właściwy do spraw finansów. Decyzja ministra w w/w zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika w/w minister wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Należy przypomnieć, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to – co do zasady - urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek (spełniając stosowne warunki), przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności, organy na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i art. 91 u.g.h.). Tylko wystąpienie uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Prowadziłaby to do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie, co zarzut skargi czyni bezzasadnym. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych w zakresie niepodjęcie działań celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wyczerpujący i umożliwiał rozpatrzenie sprawy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenia i wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca błędnie postawiła zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 247 § 1 pkt 5 ustawy O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji piewszoinstancyjnej skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten dotyczy nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności. Tymczasem decyzja pierwszoinstancyjna na skutek wniesienia odwołania nie stała się decyzją ostateczną i była rozpoznawana w trybie zwykłym odwoławczym. Podsumowując, organ prawidłowo uznał skarżącą za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ badał jaki charakter mają gry na automacie i w tym celu dopuścił dowód z eksperymentu, który potwierdził, że organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy. Nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automatach jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Gry na badanych urządzeniach miały "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależała od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami etc., nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Skarżąca nie posiadała koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a automaty nie miały poświadczenia rejestracji. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na mocy znowelizowanego art. 23a do f) u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz.779) po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Nie było potrzeby występowania przez organ do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej o rodzaju gier umieszczonych na automacie. Ponadto stwierdzono w trakcie kontroli, że istnieje możliwość rozgrywania tzw. gier karcianych jak American Poker, które z natury są grami losowymi. Należy przy tym wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). W uchwale tej NSA wskazał też, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale, co oznacza, że jest związany poglądem w niej wyrażonym. Zauważyć też należy, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 32/12 dotyczącą pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt. III SA/G1 1979/11, stwierdził, że art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych(Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał Konstytucyjny potwierdził możliwość równoczesnego wymierzenia kary w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego oraz ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił też, że sankcyjny charakter posiada zarówno prawo podatkowe jak i karne skarbowe, które pozostają od siebie niezależne. Wyeliminowanie jednego z tych orzeczeń osłabiłoby ich prewencyjną funkcję. Dlatego też regulację dotyczącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h. należy postrzegać jako sankcję o charakterze prewencyjnym mającą na celu eliminację nieprawidłowości występujących na rynku gier i zakładów wzajemnych. Kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, co sprawia, że ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej. W niniejszej sprawie nie zaistniały ustawowe podstawy uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organów, które prawidłowo zostały skierowane do skarżacej. Niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na spornych automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem przestrzegania przepisów procesowych oraz przy prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo też zebrały materiał dowodowy w sprawie nie naruszając art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewystąpienie do jednostki badającej o ustalenie charakteru gier urządzanych na spornych automatach, co strona podnosiła w odwołaniu. Słusznie organ zauważył, że z art. 122 O.p. wynika, iż organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Konkludując należy stwierdzić, że organy nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.