I SA/Kr 134/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Kolei Linowych S.A. w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Zakopane z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - skargę oddala - Burmistrz Miasta Z. wydał dnia 5 grudnia 2017 r. interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Polskich K. S.A. w Z., przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. o wydanie interpretacji w zakresie statusu podatnika podatku od nieruchomości za nieprawidłowe. Organ przedstawił opisany we wniosku stan faktyczny, podając, że wnioskodawca w celu uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości zajętych pod obiekty i urządzenia kolei linowych (Kasprowy Wierch, Goryczkowa i Gąsienicowa) zawarł umowy dzierżawy części tych nieruchomości. Nieruchomości stanowią współwłasność Skarbu Państwa oraz Polskiego Towarzystwa Turystyczno-Krajoznawczego. Jednym ze współwłaścicieli jest zatem Skarb Państwa, a drugim stowarzyszenie. Spółka zadała pytanie, czy w związku z opisaną sytuacją jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości, tj. czy jest podatnikiem. Jej zdaniem odpowiedź powinna być odmowna, gdyż nie jest właścicielem, posiadaczem samoistnym ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy posiadaczy nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, literalnie zatem nie odnosi się do sytuacji, gdy Skarb Państwa jest współwłaścicielem. Burmistrz Miasta Z. nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że spornym elementem jest jedynie fakt, iż Skarb Państwa nie jest wyłącznym właścicielem opisanych nieruchomości. Zauważył jednak, że współwłasność jest formą własności, współwłaścicielom przysługują wszystkie atrybuty prawa własności. Ścisła interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje zatem, że posiadacz nieruchomości będzie podatnikiem także wówczas, gdy Skarb Państwa jest współwłaścicielem, a nie jedynym właścicielem tego gruntu. Polskie K. S.A. w Z. wniosły w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciły naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy ciąży na dzierżawcy nieruchomości również wówczas, gdy Skarb Państwa jest jedynie współwłaścicielem dzierżawionej nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Burmistrz Miasta Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Sąd - w myśl art. 135 p.p.s.a. – stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niemniej stosownie do art. 57a zd. 2 p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Problemem było to, czy poprzez "własność" rozumieć należy wyłącznie sytuację, gdy prawo własności przysługuje tylko podmiotom wymienionym w przepisie, czy też obejmuje on również takie stany faktyczne, gdy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego są współwłaścicielami nieruchomości, a zatem prawo własności przysługuje także innym podmiotom. Przepisy u.p.o.l. kwestii tej nie precyzują, nie wskazują, w jaki sposób rozumieć pojęcie "własności" na gruncie tej ustawy, zatem jedyną możliwością jest odwołanie się do zakresu tego pojęcia, wynikającego z przepisów prawa cywilnego. Własność stanowi najszersze zakresowo prawo rzeczowe (art. 140 k.c.), a przepisy kodeksu wyraźnie rozróżniają sytuację prawną właściciela (może on z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy; w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą) oraz "innych osób", którym własność danej rzeczy nie przysługuje. Nadto, zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z literalnego brzmienia tej regulacji wynika, że współwłasność jest sytuacją, gdy prawo własności tej samej rzeczy służy więcej niż jednej osobie i zarazem sytuacją, gdy wszystkim uprawnionym służy to samo niepodzielne prawo własności. Takie rozumienie współwłasności jest przyjęte w nauce prawa cywilnego (Rudnicki S. Art. 195. [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. X. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011; Gniewek E. Art. 195. [w:] Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz. Kantor Wydawniczy Zakamycze, 2001). Współwłasność jest stosunkiem pochodnym od własności, a więc nie jest samodzielną instytucją prawną. Wynika z tego, że do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom (zob. Rudnicki S., Art. 195...; Gudowski J., Rudnicka J., Rudnicki G., Rudnicki S. Art. 195 [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016). Będzie zatem współwłasność jedynie szczególną formą własności; za każdym razem, gdy ustawodawca w przepisach tak na gruncie prawa cywilnego, jak i innych gałęzi prawa posłuży się pojęciem "własność", dana norma będzie się odnosiła także do współwłasności, chyba że zostanie to w sposób wyraźny w danym przepisie wyłączone. Z powyższego powodu należy uznać, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. obejmuje zarówno sytuację, gdy Skarb Państwa (albo jednostka samorządu terytorialnego) jest wyłącznym właścicielem nieruchomości, jak i stany faktyczne, gdy jest jedynie ich współwłaścicielem. W obu wypadkach nieruchomość będzie stanowiła własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) w rozumieniu omawianego przepisu, gdyż współwłasność jest także własnością. Posiadacz takiej nieruchomości – czyli m. in. jej dzierżawca – będzie wówczas podatnikiem podatku od nieruchomości. Sądowi w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę znany jest przywołany w skardze pogląd, zaprezentowany wiele lat temu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2004 r., SA/Bd 3321/03 (POP 2005/1/22). Sąd ten wskazał wówczas, że zgodnie z zasadą, iż wyjątki należy interpretować ściśle, nie można uznać, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na najemcy nieruchomości (lub jej części) również wówczas, kiedy gmina jest jedynie współwłaścicielem wynajmowanej nieruchomości. Zauważyć należy, że pogląd ten opiera się jedynie na pobieżnym odniesieniu zasady ścisłej interpretacji wyjątków oraz błędnym rozróżnieniu pomiędzy pojęciami własności i współwłasności. Uznanie współwłasności za rodzaj własności nie stanowi interpretacji rozszerzającej, skoro współwłasność jest po prostu szczególnym rodzajem własności, a nie instytucją odrębną. Będzie to zatem przypadek doprecyzowania wykładni, nadal pozostający w ramach ścisłej i literalnej interpretacji przepisu prawa podatkowego. Poglądu, prezentowanego we wskazanym orzeczeniu nie sposób zatem podzielić. Ponieważ zarzut skargi okazał się bezpodstawny, Sąd skargę oddalił i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.