I SA/Rz 939/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego G.K. kwotę 400 (słownie czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 16.11.2012 r., sygn. akt [...], spadek po W. K. zmarłym w dniu 4.03.2012 r. nabyły dzieci: D. K., J. K., G. K., D. K. - po 1/4 części, postanowienie uprawomocniło się 8.12.2012 r. W dniu 28.04.2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 (skorygowane w dniu 18.10.2017 r.), złożone przez G. K., w którym wykazano łączną wartość spadku - 1.019.500 zł, łączną wartość długów i ciężarów - 285.955 zł oraz przypadającą na spadkobiercę wartość nabytego udziału - 183.386 zł. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił G. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.546 zł, od przypadającej mu 1/4 części udziału w masie spadkowej po zmarłym ojcu, tj. od kwoty 183.386 zł. Podatek ustalono uwzględniając kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) w związku z zaliczeniem spadkobiercy do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Organ uwzględnił, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu 8.12.2012 r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku po W. K., zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Od tej decyzji odwołanie złożył G. K., wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku w sprawie uprawomocniło się w dniu 8.12.2012 r., wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, w związku z czym obowiązek podatkowy powstał w tym dniu - na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu w terminie wynikającym z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. (zeznanie złożono w dniu 28.04.2017 r., natomiast jego korektę - w dniu 18.10.2017 r.). Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: O.p.) w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek powstał. Zaskarżoną decyzję organu I instancji wydano i doręczono przed upływem tego terminu, w związku z czym nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w tym samym roku co przyjęcie spadku, tj. w 2012 r. - upływ czasu liczony od każdego z tych zdarzeń jednakowo wpływałby na możliwość wydania/doręczenia decyzji, wobec niezłożenia zeznania w terminie, zastosowanie w każdym przypadku znajdowałby art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i 5-letni termin w nim określony. Odrębną kwestią jest możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia podatkowego przez nabywców należących do najbliższej rodziny spadkodawcy. DIAS wyjaśnił, że niezgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez dzieci spadkodawcy (w ogóle lub w terminie) ma ten skutek, że zwolnienie nie przysługuje, a samo nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w I grupie podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). W niniejszej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 4.03.2012 r. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: K.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.) - w chwili śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P., w związku z czym obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia, tj. w dniu 8.12.2012 r. W związku z nabyciem zgłoszenie takie (formularz SD-Z2) nie zostało złożone, z kolei zeznanie podatkowe (SD-3) złożono niemal po pięciu latach od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że nabywca spadku (udziału w spadku) jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy jest on małoletni to działa przez przedstawiciela ustawowego, któremu doręcza się korespondencję (art. 145 § 1 O.p.). G. K. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na rozstrzygnięcie, a to: art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 68 § 2 pkt 1, art. 68 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez błędne ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. pomimo, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym postępowanie winno być umorzone przez organ II instancji. W uzasadnieniu G. K. nie zgodził z zaskarżoną decyzją, przede wszystkim w zakresie w jakim organ II instancji nie uznał, że doszło do przedawnienia prawa organu do ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po W. K., a tym samym, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 O.p, a co zdaniem skarżącego nastąpiło w niniejszej sprawie i winno skutkować umorzeniem postępowania wobec przedawnienia zobowiązania. Skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji została mu doręczona po upływie 3-letniego terminu, w sytuacji prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z uwagi na powyższe zarzucił, że organ błędnie zastosował w sprawie termin przewidziany w art. 68 § 2 pkt 1 O.p tj. termin 5-letni przedawnienia przyjmując, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynika z art. 17a u.p.s.d. i to bez względu na rodzaj obowiązku czy źródło/moment jego powstania. Błędny jest też prezentowany przez organ pogląd, że uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w tym samym roku co przyjęcie spadku tj. w 2012 r., dlatego upływ czasu liczony od każdego z tych zdarzeń jednakowo wpływałby na możliwość wydania/doręczenia decyzji, wobec niezłożenia zeznania w terminie ustawowym, zatem zastosowanie w każdym z tych przypadków miałby art. 68 § 2 pkt 1 O.p i 5 letni termin tam określony. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego jeżeli spadek nie został zgłoszony do opodatkowania, to po wydaniu przez sąd postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia, urząd skarbowy znów może domagać się zapłaty daniny, ale ma na to 3 lata w myśl art. 68 § 1 O.p. Tymczasem, decyzja organu I instancji ustalająca wymiar podatku od spadku została wydana i doręczona skarżącemu dopiero pod koniec 2017 r., a więc prawie 2 lata po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, albowiem decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (28 kwietnia 2017 r., a jego korektę w dniu 18 października 2017 r.). Obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu 8 grudnia 2012 r. i wówczas organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od 31 grudnia 2012 r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można zgodzić się z twierdzeniem DIAS, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17 a u.p.s.d. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W związku z powyższym skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla podatnika, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13). Niesporne jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 i art.135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 400 zł.