II FSK 1025/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 762/18 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 roku oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2018 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2018 roku odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2014 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania za organem, że nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., pomimo iż organ I instancji winien był wziąć pod uwagę treść wyroku uniewinniającego kontrahenta skarżącego, wskazanego jako nowy dowód we wniosku o wznowienie postępowania, a co powoduje, iż istnieją w obrocie prawnym dwa orzeczenia odmiennie kształtujące stan faktyczny, co w konsekwencji narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki. 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p. w zw. z art. 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo braku oceny, jako nowych dowodów, powołanych we wniosku o wznowienie postępowania wyroków Sądu Okręgowego w T. Wydział [...], sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w G. Wydział [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...] uniewinniających kontrahenta strony, które to wyroki stanowią nowe dowody w sprawie i winny zostać poddane ocenie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku. Tryb wznowienia postępowania, w ramach którego skarżący domagał się podważenia decyzji ostatecznej stanowi jedno z podatkowych postępowań nadzwyczajnych, którego uruchomienie służyć ma wyeliminowaniu popełnionych we wcześniejszym procesie wad w stosowaniu prawa. Instytucja wznowienia postępowania należy do wyjątków od zasady trwałości decyzji ostatecznej, gwarantującej pewność obrotu prawnego odbywającego się z uwzględnieniem decyzji administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe. Wyjątkowość podważenia decyzji administracyjnej ostatecznej oznacza, że aby taki skutek nastąpił spełnione być muszą unormowane w przepisach prawa przesłanki. Podstawy wznowienia postępowania podatkowego wymieniono enumeratywnie w art. 240 i nast. o.p. W kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu skarżący domagał się wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji ostatecznej przywołując art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako nowe dowody w rozumieniu wspomnianego przepisu skarżący przywołał prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w G. z 10 lutego 2015 r. oraz 23 grudnia 2015 r., uniewinniające kontrahenta skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. Z motywów tych orzeczeń wynika, że brak było danych uzasadniających popełnienie zarzuconego oskarżonemu czynu polegającego na wystawieniu na rzecz skarżącego nierzetelnych faktur, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zostało zakwestionowane w decyzji wymiarowej, której z kolei podważenia w trybie wznowienia domagał się skarżący. Istotnie, ocena działań kontrahenta skarżącego i – w konsekwencji samego skarżącego dokonana przez sądy karne oraz organy podatkowe różni się istotnie. Rozbieżność ta sama w sobie nie stanowi jednak o spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi wyłom od zasady bezpośredniości postępowania wyjaśniającego, które ma być prowadzone przez organ stosujący prawo w pełnym zakresie. Innymi słowy – poza wskazanym ograniczeniem – za wynik czynności dowodowych i ich ocenę odpowiedzialność ponosi organ podatkowy, który nie może się z tej powinności zwolnić tylko dlatego, że sąd powszechny bądź inny organ władzy publicznej wyraził już w tym zakresie ocenę. Nie oznacza to, że rozstrzygnięcia innych organów i sądów są dla postępowania podatkowego obojętne. Przeciwnie – jeżeli przed wydaniem decyzji ostatecznej wydane zostanie tego rodzaju rozstrzygnięcie w kwestii prawnie znaczącej dla wyniku postępowania podatkowego i jest ono organowi stosującemu prawo znane, jego treść powinna podlegać ocenie, na równi z innymi dowodami. Przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady nie przewidują gradacji wartości określonych dowodów, w tym prymatu sentencji wyroku sądu powszechnego nad innymi dowodami. Panująca w tej procedurze zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje traktować je jednakowo, jeżeli chodzi o ich moc dowodową. Nie oznacza to, że każdemu z dowodów należy przypisać takie samo znaczenie dla poczynionych ustaleń i podejmowanego rozstrzygnięcia. To bowiem weryfikowane jest w toku czynności oceny zgromadzonego materiału. Dopuszcza zatem ustawodawca sytuację, w której na podstawie podobnego katalogu dowodów organy władzy publicznej, na przykład organy administracji i sądy powszechne wyrażą oceny odmienne, nawet skrajnie różne. Wskazane założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym. Wyrok sądu karnego odnosi się przecież do odpowiedzialności za przestępstwo, natomiast decyzja wymiarowa prowadzić ma do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną przez organy podatkowe ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny, na co zresztą zwrócił już uwagę NSA w wyroku z 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1340/15. W tej sprawie rozbieżność dotyczyła tego, czy faktury wystawiane przez kontrahenta skarżącego były rzetelne, czy też nie. Ujawniła się ona zresztą dopiero – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej. Już z tego powodu nie została, jak zasadnie ocenił Sąd Wojewódzki, spełniona przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo nowe dowody w dniu wydania decyzji wymiarowej jeszcze nie istniały. Nie odnosiły się też do faktów nieznanych organom podatkowym, a dopiero utrwalonych w przywołanych we wniosku o wznowienie dowodach. Skarżący żadnych nowych okoliczności faktycznych nie przywołał. Warto ponadto zaakcentować, że wyroki uniewinniające wydano po dłuższym czasie nie tylko od wydania decyzji wymiarowej ostatecznej, ale nawet już po wydaniu wyroku przez WSA w Bydgoszczy ze skargi na tę decyzję. Z kolei zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja zapadła już po wydaniu przez NSA wspomnianego wyroku z 25 maja 2017 r. Organ dysponował zatem z jednej strony złożonymi przez skarżącego wyrokami karnymi uniewinniającymi i kwestionującymi nierzetelność zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów faktur, a z drugiej strony stanowiskiem NSA, który zaakceptował odmienne ustalenia organów podatkowych, a przyjęte w decyzji wymiarowej i uznane za prawidłowe przez WSA w Bydgoszczy. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszy ocenił, że samo powołanie się na wyrok karny jako nowy dowód, któremu nie towarzyszyło wskazanie nowych okoliczności faktycznych nie mogło doprowadzić do podważenia decyzji wymiarowej. Z tych przyczyn, zarzuty skargi kasacyjnej, koncentrujące się wokół tezy o obowiązku uwzględnienia treści wyroków karnych uznać należy za nieuzasadnione. Nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p. w zw. z art. 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., dlatego że w postępowaniu wznowieniowym wyroki karne poddano ocenie, a Sąd trafnie uznał że ocena ta – z podanych wyżej względów – była prawidłowa. Nie uchybił też WSA w Bydgoszczy przepisom art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bo odmienna ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe niż uczynił to sąd karny jest w demokratycznym państwie prawa dopuszczalna, o ile nie jest konkluzją dowolną. Takiej cechy nie można przypisać zaskarżonej do WSA w Bydgoszczy decyzji, a w konsekwencji wyrok oddalający skargę na tę decyzję nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.