III SA/Wa 679/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 kwietnia 2015r. Naczelnik D.M. Urzędu Skarbowego w W.wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie należności głównej 68.201 zł. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 kwietnia 2015r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. SA w W. i Banku B. SA w G.. Zawiadomienia zostały doręczone Spółce oraz dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 4 maja 2015r. Pismem z dnia 8 maja 2015r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów Spółka wskazała: 1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie - względnie przedawnienie obowiązku objętego powyższym tytułem, a wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. 2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W.z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; 4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego; Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik [...]. Urzędu Skarbowego w W., działając w trybie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 7 i 8 u.p.e.a. uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wadliwość decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14, braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 34 § 1, § 1 a i § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a. uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku natomiast za niezasadne uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek wskazał, iż w tytule wykonawczym zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej od 29 września 2008r. do 29 września 2010r. i od 29 października 2013r. do 20 czerwca 2014r. i na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. od 11 września 2014r. do 6 października 2014r. Odsetki wyniosły 71.374,90 zł. Odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązku organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut ten był podnoszony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...] czerwca 2014r., w związku z czym należało stwierdzić jego niedopuszczalność. Naczelnik wyjaśnił następnie, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 16 września 2014r. jest ostateczna a zobowiązania z niej wynikające są wymagalne. Odpowiadając na argumenty dotyczące wydania przez WSA postanowienia o wstrzymaniu wykonania powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.wskazał, że z dniem 3 marca 2015r. przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji w związku z wydaniem przez WSA postanowienia o odrzuceniu skargi na decyzję z dnia 16 września 2014r. Naczelnik odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazał, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez spółkę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 338.623 zł. W związku z powyższą decyzją zaległości spółki za ten miesiąc wynoszą 68.201 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 – 406.824 zł i zwróconym Spółce w dniu 20 lutego 2006 r. zwrotem podatku określonym w powyższej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8) organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku P. S.A. i Banku B. S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Następnie w związku z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r., więc mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym wynikające z pkt 3 tego przepisu. Natomiast odnośnie pkt 12 art. 27 § 1 stwierdził, iż w niniejszej sprawie został w tytule wykonawczym odnotowany fakt wcześniejszego doręczenia spółce upomnienia. Spółka w zażaleniu z dnia 29 września 2015r., zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8, 10 u.p.e.a poprzez nieuwzględnienie: zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r., zarzutu braku doręczenia prawidłowego upomnienia, zarzutu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego i zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie zarzutów w całości. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] września 2014r. nie została skutecznie doręczona Spółce, gdyż radca prawny M.Z.nie była upoważniona do odbioru korespondencji od organu odwoławczego. Ponadto Strona ponowiła argumentację zawartą w zarzutach z dnia 8 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. – o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) w ramach, którego zostały rozpatrzone także argumenty powołane na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor za niezasadny uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wskazując, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną. Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 4 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 16 września 2014r. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 WSA odrzucił skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W związku z wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie pierwszej instancji upadło wstrzymanie powyższej decyzji, orzeczone ww. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015r. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr SM 5/2702/15, tj. w dniu 24 kwietnia 2015r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność za grudzień 2005r. objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż w sprawie nie znalazł uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014r., co według Skarżącej skutkowało błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik D.M. Urzędu Skarbowego w W. pełnił w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego. Był zatem wierzycielem obowiązku, którego nie wykonała Spółka i zarówno organem, który ten obowiązek egzekwuje na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Organ wskazał, iż podstawę prawną tego tytułu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014r. określająca m.in. za grudzień 2005r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 338.623 zł. Organ zauważył, iż Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2005r. wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 406.824 zł. Zwrot został dokonany na konto Spółki w dniu 20 lutego 2006r. w kwocie 406.816 zł, a kwota 7,60 zł z zadeklarowanego zwrotu została przeksięgowania na PCC-3 na październik 2005r. Różnicę pomiędzy kwotą 406.824 zł, a kwotą zwrotu w wysokości 338.623 zł określoną w decyzji z dnia 3 czerwca 2014 r. stanowi kwota 68.201 zł, która stanowi nienależny zwrot podatku za grudzień 2005r. Tak więc kwota ta została objęta tytułem wykonawczym nr [...] i podlegała egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od ww. należności pieniężnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 53.417 zł z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ wskazał, że powyższe znajduje uzasadnienie przy zarzucie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1). Dyrektor za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Należność podatku od towarów i usług za grudzień 2005 wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1449) - egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Dlatego też ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 24 kwietnia 2015r. stan prawny - Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki i nie miał obowiązku wysłania zobowiązanej upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia zobowiązanej upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki. Dyrektor zauważył, że Skarżąca zarzut braku doręczenia upomnienia opierała na błędnym uwzględnieniu w jego treści przerw w naliczeniu odsetek. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również niezasadność zarzutu odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki (art. 33 § 1 pkt 8). Wyjaśnił, że wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku P. S.A. i Banku B. S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Zastosowany na gruncie przedmiotowej sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia należących do zobowiązanej Spółki rachunków bankowych w Banku P. S.A. i Banku B. S.A, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku B. były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku P. SA organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Organ II instancji za niezasadny uznał także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zauważył, że tytuł wykonawczy nr SM [...] zawierał wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) stwierdzając, iż kwestia przedawnienia obowiązku za grudzień 2005r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu, co oznacza, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Nie można, bowiem rozpatrywać tych samych zarzutów w dwóch odrębnych postępowaniach. Odnosząc się do kwestii dotyczącej doręczenia decyzji z dnia 16 września 2014r. pełnomocnikowi nieumocowanemu w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji. Spółka w złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Według Spółki egzekucja była prowadzona z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 16 września 2014r. nigdy nie została Spółce doręczona. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi II instancji przyjęcie, iż zarzut przedawnienia jest zarzutem niedopuszczalnym a zarzut nieistnienia obowiązku jest zarzutem bezzasadnym. W dalszej kolejności przy założeniu, że decyzja z dnia 16 września 2014r. została Spółce doręczona, Strona wskazała, że nie było żadnych podstaw do wydania wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji z dnia 16 września 2014r. z uwagi na niewykonanie przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyrokach NSA z dnia 18.12.2012r. sygn. akt I FSK 1694/11 i WSA w Warszawie z dnia 21.05.2013r. sygn. akt III SA/Wa 675/13. Ponadto stwierdziła, że naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a nastąpiło również z uwagi na przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Poza tym wskazała, że nie może tak być, aby podatnik na etapie wszczęcia egzekucji i doręczenia mu tytułu wykonawczego nie mógł skutecznie zweryfikować okresów za jakie naliczane są odsetki od egzekwowanych należności. Ewentualne wskazanie okresów przerw naliczania odsetek dopiero na etapie rozpoznania zarzutów Strony lub nawet później, czyni fikcją możliwość złożenia w tym zakresie skutecznego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia Spółka wskazała, że organ I instancji w zaskarżonym tytule nie wskazał, iż w niniejszej sprawie w związku z treścią § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF, brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. W rubryce 9 tytułu, organ egzekucyjny winien był zaznaczyć rzeczoną okoliczność, wskazując podstawę prawną braku konieczności doręczenia upomnienia, a nie powoływać się na upomnienie nr UP 10117/14. W ocenie Strony nie jest prawdą, iż Rozporządzenie MF będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie bo weszło ono w życie po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.na którą powołuje się organ, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i po wystawieniu i doręczeniu spółce upomnienia. Skoro postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, to ten akt według Skarżącej nie będzie miał zastosowania w sprawie. Poza tym Skarżąca wskazała, że upomnienie z dnia 28 października 2014r. nr UP 10117/14, na które powołuje się organ egzekucyjny wskazywało błędne okresy przerwy w naliczaniu odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się częściowo zasadna z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym przynajmniej częściowo został określony nieprawidłowo, ponieważ jego zdaniem wystąpiły błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on niezasadny. Powołał się na to, że wskazane w tytule wykonawczym odsetki za zwłokę zostały naliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, za jakie okresy i na jakiej podstawie prawnej zobowiązanemu nie naliczono odsetek za zwłokę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powstaje wątpliwość w szczególności odnośnie do okresu nienaliczania odsetek rozpoczętego we wrześniu 2008 r. Organ podaje, że przerwa ta rozpoczęła się 29 września 2008 r. i trwała do 29 września 2010 r. Tymczasem na znajdującym się w aktach sprawy Upomnieniu nr UP 10117/14 z dnia 21 października 2014 r. (karta 96 akt administracyjnych), doręczonym 28 października 2014 r. (karta 95 akt) widnieje dopisana ręcznie informacja, że odsetek nie nalicza się m.in. za okres od 19 września 2008 r. (informacja do kiedy trwa ta przerwa jest częściowo nieczytelna). Druga wątpliwość dotyczy końcowej daty ostatniej uwzględnionej przez Organ przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podaje że jest to 6 października 2014r. – ma to być data doręczenia Skarżącemu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W związku z tym należy zauważyć, że Skarżący kwestionuje fakt prawidłowego doręczenia mu tej decyzji. Do kwestii tej organ nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu motywując to tym, że oznaczałoby to badanie zasadności i wymagalności obowiązku, do czego nie jest uprawniony zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. Należy jednak zauważyć, że stawiany przez Skarżącego zarzut nieprawidłowego doręczenia mu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powinien być postrzegany nie tylko w kontekście podważenia wymagalności obowiązku, lecz także jako zarzut dotyczący ustalenia końcowej daty uwzględnienia ostatniej z przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązkiem Organu było odnieść się do kwestii doręczenia, czego w zaskarżonym postanowieniu nie uczynił. Znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia decyzji z 16 września 2014 r. pozostawia pewną wątpliwość do tego, jaki tryb doręczenia ostatecznie miał miejsce, i czy nastąpiło ono prawidłowo. Dlatego kwestia ta powinna być przez Organ wnikliwie zbadana, a ustaleniom tym Organ powinien dać wyraz w swoim postanowieniu. Prawidłowość doręczenia decyzji należy oceniać w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Wątpliwości odnośnie do kwestii prawidłowości doręczenia mogą powstać na tle tego, że na formularzu zaznaczono przez podkreślenie zarówno treść dotyczącą pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, jak też i treść, że doręczono ją dorosłemu domownikowi. Przesyłka pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej jak wiadomo nie może być odebrana przez dorosłego domownika; ten mógłby ją odbierać tylko od doręczyciela pod adresem, pod który przesyłkę próbowano doręczyć, lecz adresata nie zastano. Należy też zauważyć, że mimo informacji o pozostawieniu pisma na okres 14 dni w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata, na dowodzie doręczenia brak jest informacji o powtórnym awizowaniu, które wydawałoby się wskazane, skoro jako data faktycznego odebrania przesyłki widnieje dopiero data 6 października 2014 – czego jednak operator pocztowy nie mógł przewidzieć, i dlatego przesyłkę powinien był powtórnie awizować stosownie do dyspozycji art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejna wątpliwość wynika z tego, że w miejscu na podpis osoby odbierającej przesyłkę widnieje data 6 października 2014 r. i podpis, na którym nazwisko jest częściowo nieczytelne, natomiast imię to niewątpliwie Natalia, podczas gdy adresatem przesyłki była pełnomocnik spółki M. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza na tej podstawie, że przesyłka była doręczona nieprawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa w wywodach Skarżącego dotyczących doręczenia decyzji z 16 września 2014 r. pewną niekonsekwencję polegającą na tym, że na 6 stronie skargi twierdzi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...].09.2014 r. nigdy nie została doręczona Spółce D., zaś na s. 16 skargi wspomina o tej samej decyzji (w innym kontekście) jako takiej, która "została doręczona Podatnikowi w dniu 7 października 2014 r." Z kolei organ uznaje, że decyzję doręczono 6 października 2014 r. Obowiązkiem organu było szczegółowo się do tej kwestii odnieść, skoro Skarżący prawidłowość i datę doręczenia kwestionował. Jeżeli nawet uznać, że organ nie mógł badać prawidłowości doręczenia tej decyzji w kontekście istnienia i wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji, to powinien był to zrobić przynajmniej w związku z kwestionowaniem przez Skarżącego sposobu naliczenia odsetek za zwłokę. Nieustosunkowanie się do tej kwestii stanowi naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ winien zbadać i ocenić prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w kontekście naliczania odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza tym samym, że zarzuty Skarżącego co do błędów w naliczeniu kwoty obciążających go odsetek za zwłokę są uzasadnione. Stwierdza jednak naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenę dokonaną przez Organ, że zarzut dotyczący częściowego nieistnienia obowiązku – w kontekście nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) był niezasadny, należy uznać za co najmniej przedwczesną, gdyż nie wszystkie okoliczności w tym względzie zostały wyjaśnione. Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne. Kluczową kwestią sporną w sprawie jest nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a., dotyczących nieistnienia, względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca szeroko argumentuje wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowiącej podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domaga się bowiem w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Co za tym idzie – skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. Zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego nieistnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Organ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Skarżący powołuje się na takie okoliczności powodujące przedawnienie, które miały zaistnieć jeszcze przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W istocie zmierza zatem do podważenia prawidłowości decyzji, co nie może mieć miejsca w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko Organu odnośnie do niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o jego niedopuszczalności. Z akt sprawy wynika natomiast, że zarzut przedawnienia był przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W.(decyzja z dnia [...]09.2014r. nr [....]) rozpatrującego odwołanie spółki D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia [...] czerwca 2014 r. Na gruncie tego unormowania Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, następujący pogląd: "przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". Podzielając powyższy pogląd Sąd stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, że zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, rację ma organ odwoławczy, wywodząc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia tego postępowania. Za niedopuszczalną bowiem należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności. W zakresie natomiast kolejnego zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu tj. braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd również nie podziela argumentacji skarżącej kwestionującej stanowisko organu zajęte w przedmiocie tego zarzutu. Zauważyć należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji", Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Z argumentacji skarżącej wynika, że Skarżąca zarzut ten wiąże z faktem zaskarżenia do Sądu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 16.09.2014r. nr 1401/PT-I/4407-70/14/PW stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wstrzymaniem jej wykonania przez ten Sąd. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 4.02.2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...].09.2014r. nr [...] wskazać należy, że zgodnie z art. 61 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270), wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 03.03.2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14 odrzucił natomiast skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...].09.2014r. nr [...]. W związku z tym, że postępowanie to kończy postępowanie, wstrzymanie powyższej decyzji z dnia [...].09.2014r. orzeczone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04.02.2015r. upadło. W związku z powyższym należy ocenić, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. w dniu 24.04.2015r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Należność objęta tytułem wykonawczym wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...].nr [...]. Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1449) - egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Rozporządzenie to w § 4 stanowi, że przepisy wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia tj. 01.11.2014r. Brak jest w nim zarazem przepisów przejściowych. Oznacza to, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. 24.04.2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki D. bez konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia, ponieważ należność powstawała z mocy prawa i była określona w decyzji. Nie ma znaczenia to, że decyzja była wydana jeszcze przed wejściem w życie tego rozporządzenia. Skarżący zarzuca też, że informację o doręczeniu upomnienia niepotrzebnie zamieszczono w tytule wykonawczym, skoro organ stoi na stanowisku, że nie miał obowiązku go doręczać. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że jakkolwiek w świetle przepisów powołanego rozporządzenia organ egzekucyjny nie miałby obowiązku doręczania upomnienia, to skoro uczynił to wcześniej, pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów – to zasadnym było zamieszczenie tej informacji we właściwej rubryce tytułu wykonawczego. Nie stanowi to uchybienia. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącego co do tego, że informacja powinna być podana tylko w takich sytuacjach, gdy organ miał obowiązek doręczać upomnienie – nie ma podstaw prawnych. Wskazanie w tytule wykonawczym w poz. 9 części E upomnienia z dnia 28.10.2014r. (pomimo braku takiego obowiązku w świetle obecnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r.), nie świadczy o wadliwości tytułu wykonawczego i nie uniemożliwia prowadzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. W skardze Strona podnosi również naruszenie art. 33 § 1 pkt 2. 3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Organu, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. w dniu 24.04.2015r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność objęta tym tytułem wykonawczym była wymagalna i nie obowiązywało już wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. Niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Przedmiotowy tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym określone w art. 27 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.