III SA/Wa 1090/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]", "organ I instancji" lub [...]"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (były członek zarządu) za zaległości K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012r. w łącznej wysokości 9.846,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (3.412 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 104,70 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 109 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik [...] ustalił, że skarżąca była członkiem zarządu oraz pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 10 września 2012 r. do 17 czerwca 2013 r., czyli w okresie, w którym upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: za sierpień 2012 – 20 września 2012 r., za wrzesień 2012 r. – 22 października 2012 r., za październik 2012 r. - 20 listopada 2012 r., za listopad 2012 r. - 20 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] wskazał na szereg tytułów wykonawczych na kwoty zaległości podatkowych Spółki, na poczet których nie wyegzekwowano żadnych należności. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na majątku Spółki zostało postanowieniami z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzone z uwagi na uznanie, iż w wyniku tego postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Uznając zatem, iż wystąpiły w sprawie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu wynikające z art. 116 § 1 Op, a nie wystąpiły przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, byłego członka zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. (9.846,00 zł), odsetki na dzień wydania decyzji (3.412,00 zł) oraz koszty egzekucyjne (104,10 zł). W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego (art. 108 w zw. z art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 oraz 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 125, art. 191 Op) w wyniku czego wadliwie przyjęto, że wystąpiły podstawy do wydania wobec skarżącej decyzji obciążającej ją zaległościami podatkowymi Spółki, pomimo, że nie wykazano by postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało przeprowadzone ze wszystkich składników majątku. Nie podzieliła nadto stanowiska [...], że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op, mimo, iż skarżąca wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w najbliższym możliwym terminie, względnie brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym nastąpił bez winy skarżącej. Skarżąca wniosek o upadłość Spółki złożyła w najbardziej możliwym, w jej ocenie terminie do dokonania tej czynności, tj. 28 listopada 2012 r. (czyli po upływie 2,5 miesiąca po objęciu funkcji członka zarządu Spółki). Nie ponosi przy tym winy przekroczenia terminu do jego złożenia. W tym względzie powołała się między innymi na treść postanowienia SR dla [...] W. z [...] stycznia 2014r., sygn. akt [...], z którego wynika, że: "Skarżąca natychmiast po objęciu funkcji podjęła wszelkie czynności wymagane z punktu widzenia należytej staranności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej Spółki. Jest oczywiste, że nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani w dacie jej powołania do pełnienia funkcji ani też w okresie dwóch tygodni. Był to okres zbyt krótki na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki i przygotowanie niezbędnej dokumentacji". Zdaniem skarżącej w tej sytuacji nie można przypisać jej winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. W ocenie skarżącej ustalenie organu I instancji, iż termin do ogłoszenia upadłości nastąpił 14 listopada 2012 r. jest błędne. Za wadliwe uznała także stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji, pomimo tego, że dokonano jedynie czynności zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...]. Wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, dokumentów wskazanych w treści uzasadnienia odwołania oraz zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W. o nadesłanie akt postępowania karnego toczącego się z zawiadomienia m.in. K. Sp. z o.o. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R. K., jako pełnomocnika wspólnika m.in. tej Spółki, na jej szkodę. Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków oraz akt postępowania karnego, uznając, iż brak jest uzasadnienia do uwzględnienia zgłoszonych żądań. Wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Przywołał art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 Op. Wyjaśnił, że odpowiedzialność skarżącej orzeczona decyzją organu I instancji dotyczy zaległości podatkowych K. Sp. z o.o. z tytułu pobranego i niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dokonywanych wypłat za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Decyzja została uznana za doręczoną Spółce w trybie art. 150 w zw. z art. 151 Op z dniem 26 czerwca 2015 r. Wyjaśnił przy tym, że warunek dopuszczalności wszczęcia wobec skarżącej postępowania w niniejszej sprawie (16 kwietnia 2016 r.) został spełniony (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op). Stwierdził następnie, że Naczelnik [...] dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność obciążenia skarżącej solidarną odpowiedzialnością wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia jej od tej odpowiedzialności. Bezsporne jest, że skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki (Prezesa) w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Zauważył, że istnieją i są wymagalne zaległości podatkowe, którymi skarżąca została obciążona. Podniósł, iż zaległości objęte niniejszym postępowaniem nie były jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami Spółki. Wskazał na szereg podjętych przez Naczelnika [...] czynności egzekucyjnych (zob. s. 11 – 12), które okazały się częściowo skuteczne lub bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K.Sp. z o.o. zostało zaś ostatecznie umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., wobec tego, że nie ustalono majątku oraz źródeł przychodów, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Za nieuzasadnione uznał przy tym twierdzenia strony jakoby organ egzekucyjny ograniczył podjęte czynności jedynie do zajęcia rachunku bankowego Spółki, w sytuacji gdy podejmował także inne wskazane w decyzji czynności. Wskazał, że Spółka z dniem 31 października 2012r. zaprzestała prowadzenia działalności, a złożone przez skarżącą oświadczenie o stanie majątkowym Spółki i sporządzony na tej podstawie protokół o stanie majątkowym Spółki wskazywał, że nie posiada ona żadnego majątku. Organ odwoławczy wskazał, iż według oświadczenia skarżącej na dzień 31 października 2012 r. Spółka posiadała wierzytelności w kwocie 129.941,46 zł, przy czym ich ściągalność była weryfikowana. DIS dokonał analizy wierzytelności wynikających z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 października 2012 r. i wskazał, iż 48% sumy wszystkich kwot to były wierzytelności sporne, dochodzone na drodze sądowej. 13% należności Spółki w przypadku jednostek powiązanych (16.758,69 zł), przy czym wobec tych jednostek w dniu 28 listopada 2012 r. zostały zgłoszone wnioski o upadłość, które zostały oddalone przez Sąd wobec braku majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Część należności (co najmniej 41.033,98 zł, co stanowi 31% ogółu należności) została uregulowana przez odbiorców bez zaspokojenia przez Spółkę należnych kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z tych składników majątku pozwalałaby na zaspokojenie zaległych należności w znacznej części. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz z Aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników, stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka K. Sp. z o.o. posiadała rachunek bankowy w banku [...] S.A. DIS podzielił argument skarżącej, iż z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby organ w jego toku dokonał zajęcia tego rachunku. Dodał jednocześnie, iż z załącznika nr 1 do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wynika, że na dzień 28 listopada 2012 r. saldo środków pieniężnych na tym rachunku wynosiło 941,00 zł. Suma ta stanowiła zatem niewielki ułamek sumy wszystkich niewykonanych przez Spółkę i wymagalnych na dzień 28 listopada 2012 r. zobowiązań (ok. 144.939,50 zł plus odsetki). Tym samym podjęcie egzekucji z rachunku bankowego nie wpłynęłoby na ocenę ziszczenia się przesłanki bezskuteczności. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Naczelnika [...], że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiada majątku i dochodów (zob. s. 15 - 16 zaskarżonej decyzji), które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zobowiązań (zaległości) podatkowych Spółki wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika [...]. Okoliczności te potwierdza nadto fakt, że właściwy sąd, postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. (sygn. akt [...]) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku istotnego majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało także umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] W. Egzekucję sądową umorzono z uwagi na fakt, iż nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Spełnione zostały zatem obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op. Zdaniem DIS, skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego. Dokonał przy tym analizy zaległości Spółki w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - 63.603,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. – 5.096,00 zł, a także w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2012 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., przytaczając kwoty poszczególnych zaległości (por. strona 18 zaskarżonej decyzji). Ustalił także, iż Spółka posiadała zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od stycznia do marca, maj, sierpień oraz październik i listopad 2012 r., a także niewykonane zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (03, 09/2012). Spółka w 2011 r. poniosła stratę w wysokości (-) 80.887,22 zł i nie dysponowała kapitałem zapasowym i rezerwowym. Wartość kapitału zakładowego Spółki stanowiła kwotę 5.000 zł, a sytuacja w roku 2012 nie ulegała poprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 28 listopada 2012r. nie został złożony we właściwym czasie (jest spóźniony), gdyż podstawy do jego zgłoszenia wystąpiły na kilka miesięcy przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącą (Spółka stała się niewypłacalna co najmniej w dniu 31 grudnia 2011 r.). Natomiast zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, w szczególności, gdy w prowadzeniu swojej działalności korzystała z usług profesjonalnego biura księgowego było możliwe na długo wcześniej niż zgłoszenie wniosku o upadłość. Do uznania dłużnika za niewypłacalnego, w świetle przepisów prawa upadłościowego wystarczającym jest bowiem ustalenie, czy Spółka wykonywała ciążące na niej zobowiązania i czy wartość wszystkich ciążących na niej zobowiązań nie przewyższa wartości jej majątku. Dodatkowo sprawdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. takiej wiedzy dostarczyło, gdyż już wówczas zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, a tym samym Spółka nie dysponowała wystarczającym majątkiem za zaspokojenie wszystkich swoich zobowiązań. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym, a także niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) - b) Op). W ocenie organu odwoławczego miesięczny termin na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki był wystarczającym dla skarżącej czasem do rozeznania się w sytuacji ekonomicznej Spółki i zgłoszenia wniosku o upadłość. Dyrektor IS stwierdził zatem, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie (zob. s. 22 – 26 zaskarżonej decyzji). Dokonując zaś oceny przesłanki z art. 116 § 1 pkt Op stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wskazując na jej majątek. Spełnienie tej przesłanki występuje wtedy, gdy członek zarządu wskazuje konkretne składniki lub prawa majątkowe, które pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Nie jest zaś wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Wskazane przez skarżącą składniki majątku Spółki nie dają podstaw do przyjęcia, że ziściła się przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Op. Naczelnik US prawidłowo ustalił zatem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Wykazał bowiem prawidłowo wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, jak i brak wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA), występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem; - art. 122, art. 188, art 191 Op w związku naruszeniem procedury, mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniosła między innymi, iż istotne w zakresie ekskulpacji członka zarządu w trybie art 116 ust.1 Op jest podjęcie czynnych działań w zakresie ustalenia przez nowego członka zarządu sytuacji prawnej, finansowej i organizacyjnej spółki. Dopiero po ustaleniu takich informacji, nowy członek zarządu będzie miał pełną wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki i dopiero w tej dacie będzie zobowiązany do podjęcia odpowiednich działań w odniesieniu do spółki np. podjęcie określonych działań naprawczych lub złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Autor skargi wskazał nadto, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spółka E. S.A. nabyła udziały Spółki oraz udziały K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Nabycie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2012 roku, kiedy została zawarta umowa zbycia udziałów pomiędzy spółkami P. Ltd (Sprzedający) i E. S.A. (Kupujący). Nabywcy udziałów Spółki oraz pozostałych spółek, nie była znana aktualna sytuacja finansowa spółek i dlatego też na stanowisko Prezesa zarządu Spółki oraz K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. została desygnowana Skarżąca (10.09.2012). Skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu, a jej podstawowym obowiązkiem było ustalenie sytuacji finansowej i prawnej Spółki oraz K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, iż przygotowanie sprawozdania finansowego na dany moment, w przypadku Spółki oraz pozostałych spółek na dzień 31 października 2012 roku, związane jest z wykonaniem zestawu prac określanych przez służby księgowe spółek jako "zamknięcie miesiąca", które zwyczajowo kończą się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, który jest zamykany. Wskazała przy tym, iż nawet rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT ustawodawca dopasował do terminów "zamknięcia miesiąca" określając je, na 20 dzień po zamknięciu miesiąca (podatek CIT) oraz na 25 dzień po zamknięciu miesiąca (podatek VAT). Skarżąca rozpoczęła urzędowanie na stanowisku Prezesa zarządu Spółki oraz pozostałych spółek we wrześniu 2012 roku. Tym samym sporządzenie bilansu na dzień 31 października 2012 r. było pierwszym możliwym terminem na sporządzenie takiego bilansu. Bilans na dzień 31 października 2012 roku wypełnił ustawowy wymóg - bilans sporządzony dla celów postępowania upadłościowego, powinien być sporządzony na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku, tj. nie później niż w dniu 30 listopada 2012 roku, a przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 28 listopada 2012 roku. Wskazała także na szereg nieprawidłowości w dokumentacji finansowej Spółki, które wymagały wyjaśnienia i uprządkowania. Wskazała także, iż wina skarżącej jako członka zarządu powinna być oceniana przez pryzmat jej działań, jakie podjęła celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki, które to działania były skomplikowane i czasochłonne. Organ zaś nie analizował kwestii czy skarżącej można przypisać zarzut zawinienia zaniechania w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołała się także na orzeczenie Sądu Rejonowego dla [...] W. w sprawie [...], w którym Sąd oddalił wniosek o orzeczenie wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wynika podjęcie przez skarżącą działań po objęciu funkcji w zarządzie Spółki cechujących się należytą starannością w kontekście ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej Spółki oraz braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie powołania do pełnienia funkcji, jak i w okresie dwóch tygodni od tej daty. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej w sprawie niniejszej, konieczne jest stwierdzenie zaistnienia okoliczności egzoneracyjnej, zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za długi Spółki. Skarżąca bowiem wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości i nie zaistniała podstawa do obciążenia jej odpowiedzialnością za długi Spółki. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca sprawowała jednoosobowo funkcję Prezesa zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od dnia 10 września 2012 r. do dnia 17 czerwca 2013 r., to jest w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a nie wpłaconego ww. podatku za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Wskazały także, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. Przesłanki do ogłoszenia jej upadłości powstały przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa, albowiem Spółka stała się niewypłacalna co najmniej w dniu 31 grudnia 2011 r., a jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie. Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, albowiem w dniu 28 listopada 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został oddalony z uwagi brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organy uznały zatem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki jest spóźniony. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie wskazała nadto majątku Spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca w skardze zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe ocenę co do braku wykazania przesłanek uwalniających od orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania. Według skarżącej wykazała ona, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazała jednocześnie, iż wina skarżącej, jako członka zarządu Spółki i pozostałych spółek, których była prezesem powinna być oceniana przez pryzmat działań, jakie zostały podjęte celem ustalenia sytuacji finansowej i prawnej Spółki. W ocenie skarżącej w tym zakresie nie można jej postawić jakiegokolwiek zarzutu. Wskazała, iż w wyniku przeprowadzonego audytu ustaliła, że występują przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i na tej podstawie w dniu 28 listopada 2012 r. złożyła taki wniosek. Pomiędzy powołaniem na stanowisko Prezesa Spółek, a datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tych Spółek skarżąca prowadziła działania związane z ustaleniem sytuacji finansowej i prawnej Spółki i pozostałych spółek, ustaleniem zasadności roszczeń obciążających Spółkę i pozostałe spółki, przygotowaniem dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i pozostałych spółek, zakończeniem działalności operacyjnej Spółki i pozostałych spółek (np. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych – zarówno ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności kwestii, które pozostają między stronami sporne, wskazać należy, iż zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy przy tym zauważyć, iż art. 116 § 1 Op został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 417 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.). W powyższej ustawie zmieniającej nie zawarto przepisu przejściowego dotyczącego ww. zmiany. Do art. 116 § 1 Op i zmiany, o której mowa wyżej nie ma zastosowania art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis ten ma zastosowanie do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa dokonanej ww. ustawą z dnia 10 września 2015 r. także z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie art. 116 § 2 Op i dodającym w tym art. § 2a oraz innych zmienionych tą ustawą. Art. 116 § 2a Op nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, zaś zgodnie z brzmieniem art. 22 ww. ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym art. 116 § 2, 107, art. 108 i art. 109 Op mają zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest trafne. Wadliwe wskazanie, iż art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. dotyczy także art. 116 § 1 Op pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem przesłanką wynikającą z tego przepisu dla orzeczenia o wystąpieniu wobec skarżącej przesłanek egzoneracyjnych była ocena czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez skarżącą zgłoszony we właściwym czasie, ewentualnie czy niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej, które to przesłanki występowały zarówno przed zmianą, o której mowa, jak i po tej zamianie. Okoliczności dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op z oczywistych względów niniejszej sprawy nie dotyczą, albowiem skarżąca funkcję Prezesa zarządu Spółki pełniła w okresie od dnia 10 września 2012 r. do dnia 17 czerwca 2013 r., zaś ustawa Prawo restrukturyzacyjne pochodzi z daty 15 maja 2015 r. Jak zaś wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle art. 116 § 4 Op, ww. przepisy stosuje się do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów wynika z art. 107 § 2 pkt 1 Op, za odsetki od zaległości podatkowej z art. 107 § 2 pkt 2 Op, a za koszty egzekucyjne – z § 2 pkt 4 tegoż artykułu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117c Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) w okolicznościach niniejszej sprawy są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie oraz wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jak już była o tym mowa zgodnie z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op odpowiedzialność byłego członka zarządu w warunkach art. 116 § 1 Op dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zaległościami podatkowymi w okolicznościach niniejszej sprawy są zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jako pobrane przez płatnika (Spółkę) należności (zaliczki) z tego tytułu, a nie wpłacone za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Terminu płatności tych zobowiązań przypadały odpowiednio na 20 września 2012 r., 22 października 2012 r., 20 listopada 2012 r. i 20 grudnia 2012 r., to jest w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa zarządu Spółki. Tym samym przesłanka orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu została spełniona. Kolejną przesłanką orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przytoczyły szereg działań podjętych celem wyegzekwowania należności. Dokonały także oceny zarzutów odwołania co do przeprowadzenia egzekucji nie z całego majątku Spółki. Okoliczności dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jak i jego wyników nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Przy czym skarżąca w odwołaniu wskazuje na prowadzenie egzekucji z jednego tylko rachunku bankowego, mimo, iż organ miał świadomość istnienia wierzytelności Spółki na łączną kwotę 129.941,46 zł. Za niemające znaczenia skarżąca uznała to, że składała wobec tych podmiotów wnioski o ogłoszenie upadłości, które nie zostały uwzględnione przez Sąd, a zatem organ podatkowy winien podjąć próbę ich ściągnięcia, czego nie uczynił. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż 61% sumy wszystkich wierzytelności to wierzytelności sporne oraz należne wobec podmiotów niewypłacalnych, których wyegzekwowanie jest wątpliwe. Kwota stanowiąca 31% ogółu należności została uregulowana przez odbiorców, ale nie spowodowała zaspokojenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu trafnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do prowadzenia dodatkowych postępowań, generujących koszty, przy wątpliwym uzyskaniu zaspokojenia. W szczególności, że Spółka zasadniczo z dniem 31 października 2012 r. zakończyła działalność gospodarczą. Wskazał jednocześnie, że postępowania egzekucyjne zostały ostatecznie umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzono także egzekucję sądową z uwagi na fakt, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu trafnie także organ odwoławczy odniósł się do okoliczności, iż nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt braku zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., na którym na dzień 28 listopada 2012 r. saldo środków wynosiło 941,00 zł. Zobowiązania Spółki na tą datę, jak wskazał, stanowiły bowiem ok. 144.939,50 zł. Z powyższego wynika zatem, iż kwota znajdująca się na ww. rachunku bankowym nie miała istotnego znaczenia dla zaspokojenia roszczeń wobec Spółki i tym samym na skuteczność egzekucji. Z tych względów, w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy uznały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Op. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej oceny braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż wypełnienie przesłanki wskazania mienia Spółki z art. 116 § 1 pkt 2 Op ma miejsce wówczas gdy członek (były członek) zarządu wskazuje mienie, z którego może nastąpić realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dokonał oceny realności zaspokojenia, o którym mowa w kontekście informacji w tej mierze od skarżącej. Głównym składnikiem majątku Spółki miały być jej wierzytelności. W znacznej mierze były one sporne lub należne od podmiotów niewypłacalnych. Trafnie zatem wskazano, iż brak jest podstaw do uznania, że skarżąca wypełniła powyższą przesłankę egzoneracyjną. Zauważyć jednocześnie należy, iż w załączniku nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca wskazuje na brak majątku trwałego, już na datę 31 października 2012 r. Zaliczone do majątku obrotowego towary o wartości 2.568,18 zł do dnia złożenia wniosku zostały prawie w całości sprzedane. Środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] SA (z którego prowadzono egzekucję) wynosiły 21.097,97 zł, zaś w [...] SA 941.00 zł. Prawidłowo w ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności, iż kwota znajdująca się na rachunku bankowym w [...] SA nie doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć przy tym należy, iż analiza skargi wskazuje, iż ustalenia organu odwoławczego co do tych okoliczności nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, tym samym nie są sporne. Skarżąca w argumentacji skargi stawia organom podatkowym zarzuty dotyczące błędnego ustalenia, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. W ocenie skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Ocenę tej okoliczności skarżąca uzasadnia tym, iż przygotowanie sprawozdania finansowego było możliwe na 31 października 2012 r., co jest związane z wykonaniem prac związanych z "zamknięciem miesiąca". Jednocześnie bilans sporządzony na dzień 31 października 2012 r. wypełniał ustawowy wymóg, iż bilans sporządzony dla celów postępowania upadłościowego powinien być sporządzony na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 28 listopada 2012 r., to jest z zachowaniem tego terminu. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia skarżącej należy odnieść do regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). W myśl zaś art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zatem wynika z powyższych przepisów brak jest powiązania powstania podstawy do ogłoszenia upadłości i terminu do zgłoszenia takiego wniosku z okolicznościami wskazywanymi przez skarżącą. Skarżąca pomija przy tym fakt, iż Prezesem zarządu Spółki została z dniem 10 września 2012 r. i w oparciu o dane dotyczące września 2012 r. mogła zorientować się w sytuacji finansowej Spółki. Nie ulega też wątpliwości, że był skarżącej dostępny bilans za 2011 r. Jak wynika z twierdzeń organu odwoławczego już w dacie 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie 293.051,77 zł i przewyższały jej majątek o 75.887,22 zł. Tym samym przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem 31 grudnia 2011 r. była spełniona. Z wykazu zaległości przedstawionych przez organ odwoławczy na stronie 18 zaskarżonej decyzji wynika, iż na dzień wydania decyzji organu I instancji Spółka zalegała z szeregiem zobowiązań, w tym część z nich pochodzi z okresu pełnienia przez skarżącą funkcji na stanowisku Prezesa zarządu Spółki (podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. - PIT - 4 za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r.). Skarżąca jako Prezes spółki w ocenie Sądu musiała mieć wiedzę, o tym, że należności te nie są regulowane, co przy zestawieniu z wynikami bilansu za 2011 r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Także z treści uzasadnienia skargi (strona 8 - 9 skargi) wynika, iż skarżąca przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki prowadziła działania zmierzające do wygaszenia jej działalności jak np. zakończenie działalności operacyjnej Spółki i pozostałych spółek poprzez m.in. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Chociażby z tych okoliczności wynika, iż skarżąca miała świadomość, iż dalsze funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową w dacie objęcia funkcji Prezesa zarządu i sporządzoną w pierwszym możliwym terminie działania skarżącej powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać 28 listopada 2013 r., a uzasadnienie tego terminu skarżąca wyprowadza zwrotnie dostosowując tą datę do terminu sporządzenia sprawozdania finansowego za październik 2013 r., terminów rozliczeń podatkowych, a pomija fakt, iż Prezesem zarządu była także w dniu zamknięcia poprzedniego miesiąca - 30 września 2013 r. Nie kwestionując skomplikowanej sytuacji Spółki, na którą wskazuje skarżąca i obciążenia pracą w wyjaśnieniu okoliczności z tym związanych, zaangażowanie skarżącej w tych kwestiach nie usprawiedliwia braku dbałości dopełnienie obowiązku, jaki dla członka zarządu wynikał z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sprawowanie funkcji w powiązanych Spółkach w ocenie Sądu także nie powoduje uznania braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z opóźnieniem, to jest nie wypełnienia przesłanki zgłoszenia go we właściwym czasie. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż brak jest podstaw do uznania, że dla ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki skarżąca potrzebowała ponad 2,5 miesiąca. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wymagały bowiem wyjaśnienia wszelkich wątpliwych czy spornych kwestii, ale oceny z punktu widzenia art. 10 i 11 tej ustawy. W ocenie Sądu o wypełnieniu przesłanki egzoneracyjnej złożenia wniosku we właściwym czasie oraz w przypadku opóźnienia, uznaniu braku winy skarżącej takiego stanu rzeczy, nie świadczy przywoływane przez skarżącą rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego dla [...] W. [..] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych w sprawie [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w ocenie tego Sądu skarżąca nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani dacie jej powołania do pełnienia funkcji, ani w okresie dwóch tygodni od tej daty. Zauważyć jednak wypada, iż ocena Sądu dotyczy Spółki K., w której funkcję członka zarządu skarżąca objęła z dniem 24 września 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła także 28 listopada 2012 r. Postanowienie to zostało zatem wydane w odniesieniu do innego podmiotu i w innym stanie faktycznym sprawy. Prezesem K. Sp. z o.o. skarżąca została w dniu 10 września 2012 r., tym samym, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy miała o dwa tygodnie więcej czasu na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, a mimo to wnioski o ogłoszenie upadłości obu spółek zostały złożone w tej samej dacie. Z tych względów stawianie organom podatkowym zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 Op Sąd uznał za pozbawione podstaw. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 188 i art. 191 Op. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, iż w ocenie skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły gruntownie i całościowo stanu faktycznego sprawy. Wskazała przy tym, iż nie dokonały prawidłowych ustaleń co do tego, czy działania skarżącej powinny być uznane za podjęte w ramach staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Nie został bowiem przesłuchany wskazywany przez skarżącą świadek, którego zeznania doprowadziłyby do ustalenia, iż na przełomie 2011/2012 r. były prowadzone rozmowy w kwestii nabycia przez E. S.A. udziałów Spółki oraz jej dofinansowania przez inwestora E. S.A., a w związku z tym zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wprowadzenie do zarządu Spółki skarżącej celem oceny sytuacji majątkowej Spółki przez nowego wspólnika – nabywcę udziałów Spółkę E. S.A. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie dopuściły się wskazanych przez skarżącą uchybień procesowych. Zauważyć także należy, iż są one zobowiązane do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, a obowiązek dowodowy nie jest nieograniczony. Tym samym wobec tego, iż dokonane ustalenia pozwalały na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie były zobligowane do kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. – byłego Prezesa Spółki E. S.A., jak i pozostałych wniosków dowodowych zostały wyczerpująco wyjaśnione w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałaby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.