II FSK 2996/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 263/18 w sprawie ze skargi L. H. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania temu organowi sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 263/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. H. i S. H. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania temu organowi sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez tolerowanie przez sąd pierwszej instancji dokonania przez SKO w decyzji z 19 lutego 2018 r. merytorycznej oceny w zakresie opodatkowania konkretnych powierzchni nieruchomości skarżących, która jest niedopuszczalna w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia przez SKO w decyzji z 19 lutego 2018 r. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego temuż prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Podstawę prawną wydanej przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej stanowił art. 233 § 2 o.p. Przytoczony przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest zatem wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie konieczność uprzedniego odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a także wyjaśnienia przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej oraz określenia, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają stosownym fragmentom zastosowanej normy prawnej, została prawidłowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego oraz słusznie zaakceptowana w zaskarżonym orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W związku z faktem, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, z uwagi na fakt, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy, a w konsekwencji niemożliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, działanie organu odwoławczego w zakresie konieczności wydania decyzji kasatoryjnej oraz pozytywna ocena tego aktu ze strony sądu pierwszej instancji należy uznać za trafne i odpowiadające prawu. Odnosząc się do kwestii podniesionych przez skarżącego kasacyjnie w odniesieniu do oceny merytorycznej zawartej w kwestionowanej decyzji organu odwoławczego, należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów skarżących, odnoszących się do istoty sprawy. W tym zakresie zbędne były rozważania dotyczące związania informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz skutku prawnego, jaki wywołują dla wymiaru podatku. Należy podzielić w tym względzie dotychczasowe stanowisko tutejszego sądu, zgodnie z którym decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Przy dokonywaniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji należy jednakże nie tracić z pola widzenia istotnej kwestii związanej z metodyką konstruowania skarg kasacyjnych i zasad podnoszenia zarzutów procesowych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz również przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, to znaczy powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Powyższe dotyczy szczególnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogą być brane pod uwagę przy kontroli instancyjnej kwestionowanego rozstrzygnięcia jedynie w przypadku wykazania przez skarżącego kasacyjnie, że dane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym szczególnie należy podkreślić wymóg istotności naruszenia dla treści rozstrzygnięcia. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie stanowi wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Analizując skargę kasacyjną inicjującą postępowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, iż skarżący kasacyjnie w istocie nie wykazał istnienia związku przyczynowego między podnoszonymi naruszeniami a treścią rozstrzygnięcia. Zarówno w treści uzasadnienia zarzutów, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie wykazał jakoby wyszczególnione uchybienia sądu pierwszej instancji mogły doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Sam fakt zawarcia w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego elementów dotyczących warstwy merytorycznej sprawy nie przesądza automatycznie o możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym o potencjalnej skuteczności obu zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej, wszak oba dotyczą kwestii niedopuszczalności badania w decyzji kasatoryjnej kwestii merytorycznych analizowanej sprawy na poziomie odwoławczym. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.