II GSK 395/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 672/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2 100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 672/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej, w punkcie pierwszym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, w punkcie drugim, zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. o wymierzeniu J. G. kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru podlegającego systemowi monitorowania drogowego (SENT). Jako podstawę prawną decyzji organu I instancji wskazano art. 2 pkt 8 i 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uzasadniając stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że działanie organu odwoławczego dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.). WSA wyjaśnił, że organem pierwszej instancji, który w drodze decyzji administracyjnej nałożył karę pieniężną na skarżącą, był Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B., tj. organ właściwy dla miejsca przeprowadzenia kontroli, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o systemie monitorowania drogowego nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego, dlatego zdaniem WSA należy przyjąć, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 221a § 2 O.p. Stosownie do jego treści, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (ten przypadek w sprawie nie występuje), odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 221a § 3 O.p., jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Z powyższego zdaniem Sądu I instancji wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie administracyjnego). Ustawodawca w analizowanym przepisie ustanawia bowiem właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, ale dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego, a w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego. Zasadą jest natomiast, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 O.p.). W sprawie niniejszej skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości T. na terenie województwa [...]. A zatem to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był właściwy do rozpatrzenia jej odwołania, mimo że z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów, właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 221a § 2 O.p., a także w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwe zastosowanie wyżej wymienionych norm prawnych i w konsekwencji błędne uznanie, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. dotknięta była wadą nieważności, 2. art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz § 1 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania, przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 powołanej ustawy, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę w tych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest zasadny. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, skutecznie bowiem podważają stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, dotknięta była wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości - co skutkowało stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Poza sporem przy tym przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie określają organu odwoławczego, a przepis powołanego wyżej art. 26 w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle stanowiska zaprezentowanego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spór prawny dotyczy prawidłowości interpretacji użytego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT zwrotu "stosuje się odpowiednio". Co do zasady za trafny uznać należy pogląd, że odpowiednie stosowanie przepisów ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może się okazać potrzebne. Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że z treści art. 17 § 2 oraz art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że organem właściwym do rozpoznania odwołania strony skarżącej jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy z uwagi na miejsce – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania. Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu. Tak więc - jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. II GSK 2050/18 - skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. Zgodzić należy się przy tym z wnoszącym skargę kasacyjną organem, że skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej /.../ - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Jak bowiem trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., w sprawie III SA/Wa 508/17, bezsprzecznie prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. obejmuje teren województwa [...]. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga też, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo). Podniesioną w powołanym orzeczeniu argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, który rozpozna skargę, uwzględniając powyższe wywody. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).