V SA/Wa 1450/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] (dalej jako: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. [...] lutego 2015 r. przedstawiciel bezpośredni Strony - [...] dokonał zgłoszenia celnego, wg dokumentu SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu m.in. towaru określonego jako: "Tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu; Tłoczone elementy nakładki siodłowej" (poz. 4), klasyfikując go do kodu TARIC 7326 19 90 00 z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in fakturę z [...] stycznia 2015 r., wystawioną przez H. oraz packing list. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zgłoszeń celnych dokonanych przez Stronę w okresie od 1 września 2014 r. do 20 kwietnia 2017 r. stwierdzono m.in., że spółka dokonała w dniu [...] lutego 2015 r. zgłoszenia towaru w postaci elementów systemu wentylacji, tj. tłoczonych elementów nakładki siodłowej o symbolach: RC-250-125 Z275g, RC-315-200 Z275g i RC-315-250 Z275g, dla których zadeklarowała nieprawidłowy kod CN (Protokół kontroli nr [...] z [...] czerwca 2017 r.). W trakcie prowadzonej kontroli Strona założyła następujące dokumenty: pismo z 6 czerwca 2017 r. dotyczące informacji o średnicach zewnętrznych importowanych towarów, "Test szczelności systemu SPIRO", tabele zawierające operacje produkcyjne wykonywane na przedmiotowych profilach stalowych oraz pismo wyjaśniające z 24 czerwca 2017 r. Pismami z 19 lipca 2017 r. oraz z 1 września 2017 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń oraz poinformował Stronę o sposobie ich załatwienia pismami z [...] lipca 2017 r. oraz z [...] września 2017 r. Pismem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu powiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W nawiązaniu do powiadomienia organu celnego z [...] września 2017 r. a także wezwania z [...] listopada 2017 r., Spółka złożyła wyjaśnienia i wnioski dowodowe (pismo z 23 października 2017 r. oraz z 7 grudnia 2017 r.), do których załączyła: zapis księgowy [...] z [...] listopada 2016 r. dotyczący VAT naliczonego dla zgłoszenia z 2016 r. nr [...], dokument PZ z [...] listopada 2016 r. dla towaru z firmy H., zapis księgowy [...] z [...] listopada 2016 r. dotyczący zakupów materiałów z firmy H., fakturę zakupu z ww. firmy, klasyfikację PKWiU dokonaną przez Urząd Statystyczny z [...] na wniosek Spółki, zlecenia produkcyjne, Ekspertyzę dotyczącą połączeń kanałów i kształtek w systemie [...] sporządzoną przez dr hab. inż. K. G. z Wydziału Budownictwa i Inżynierii Środowiska Politechniki [...] oraz Ekspertyzę Techniczną Konstrukcyjno - Technologiczną autorstwa dr hab. inż. P.Ż. i dr inż. J. M. z Wydziału Samochodów i Maszyn Roboczych Politechniki [...]. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (stosowanie nitów), przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki B. Ł. na okoliczność przyczyn faktycznych, technicznych i właściwości klasyfikacji importowanych elementów przez Spółkę oraz sposobie połączenia i tłoczenia importowanych elementów, a także braku uzasadnienia faktycznego i technicznego zaklasyfikowania elementów importowanych do kodu wskazanego przez organy celne w protokole kontroli oraz o przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych Spółki na okoliczność, że importowane elementy nie są produktami gotowymi. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] po rozpoznaniu wniosków dowodowych Spółki zawartych w piśmie z [...] października 2017 r., odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki B. Ł. oraz badania ksiąg rachunkowych Spółki na okoliczność ustalenia stanu towaru, uznając je za niezasadne. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] orzekł, że: - kwota długu celnego określona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł została zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana, - określił niezaksięgowaną kwotę cła (A00) w wysokości [...] zł i orzekł o jej zaksięgowaniu - określił niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego (A30) w wysokości [...] zł i orzekł o jej zaksięgowaniu, - wezwał importera do wpłaty ww. należności celnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były m.in. wytłoczki z blachy ocynkowanej o symbolach: RC-250-125 Z275g, RC-315-200 Z275g i RC-315-250 Z275g, taryfikowane do kodu Taric 7307 99 80 98 obejmującego artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 609,6 mm, nie pochodzące z Tajwanu, Indonezji, Sri Lanki lub Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje i łączniki spawane doczołowo, ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie organ uznał, iż stosownie do rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie, i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom [...] i [...]. (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4 września 2009 r.), towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym (poz. 4 SAD), pochodzący z Chin, podlega ostatecznemu cłu antydumpingowemu w wysokości 58,6%. Pismem z 19 lutego 2018 r. Strona, zastępowana przez pełnomocnika odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w postaci ekspertyzy autorstwa dr hab. inż. P.Ż. oraz dr inż. J. M., ekspertyzy autorstwa dr hab. inż. K. G., "Zleceń produkcyjnych" i wyciągu ksiąg rachunkowych. Złożono także wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości importowanych towarów oraz braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, o przesłuchanie Prezesa Spółki B. Ł. - na okoliczność przyczyn klasyfikacji towarów do kodu wskazanego w zgłoszeniu, sposobu połączenia i tłoczenia importowanych elementów oraz braku uzasadnienia faktycznego i technicznego zaklasyfikowania towarów do pozycji 7307 WTC, przeprowadzenie badań ksiąg rachunkowych - na okoliczność, że importowane elementy nie są produktami gotowymi. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. organ odwoławczy, na podstawie art. 90 d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, poinformował Stronę (z uwagi na brak ustanowienia pełnomocnika) o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo doręczono Stronie 17 kwietnia 2018 r. 30 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika Strony, przy którym dołączono pełnomocnictwo z 19 lutego 2018 r. uprawniające do reprezentowania Spółki w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Z uwagi na powyższe, pismem z [...] maja 2018 r. skierowanym do pełnomocnika, wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji Strona nie skorzystała z przysługujących jej praw. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit a) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, dalej jako: "prawo celne"), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 z ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31.10.2014), rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie, i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom [...] i [...]. (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4.09.2009 r.), decyzją z [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie przedmiotem importu były elementy systemu wentylacyjnego oznaczone symbolami RC o różnych wymiarach, produkcji chińskiej firmy [...]. Zauważył, że "Ekspertyza dotycząca połączeń kanałów i kształtek w systemie SPIRAL" dr hab. inż. K. G., jak również "Ekspertyza Techniczna, Konstrukcyjno - Technologiczna" autorstwa dr hab. inż. P. Ż. i dr inż. J. M. z Politechniki [...] potwierdzają, że elementy wentylacyjne są wykonane z blachy stalowej ocynkowanej DX53D, zabezpieczonej powłoką Z275 gwarantującą klasę korozyjności C3, zgodnie z którą "półprodukty" wykorzystane przez firmę A. do produkcji systemów wentylacji wykonywane są z blach stalowych ocynkowanych DX53D o grubości od 0,45 mm do 0,60 mm z powłoką Z275, wytwarzane zgodnie z normą PN-EN ISO 2944-2:2001 (Wyroby płaskie stalowe powlekane ogniowo w sposób ciągły), o klasie korozyjności C3 zgodnej z normą PN-EN 10346:2011 (Farby i lakiery - ochrona przed korozją konstrukcji stalowych za pomocą ochronnych systemów malarskich). Podkreślił, że "Opinia o technologii wytwarzania elementów systemów wentylacyjnych" przygotowana na zlecenie Spółki przez dr inż. A. K. z Instytutu Technik Wytwarzania Wydziału Inżynierii Produkcji Politechniki [...] zawiera ocenę technologii wytwarzania elementów systemów wentylacyjnych, m.in. takich jak redukcje RPC i potwierdza ona również, że ww. zwężki tłoczone zostały wykonane z blach ze stali nisko węglowych ocynkowanych ogniowo serii DX53D i DX54D, stosowanych w procesach kształtowania, np. przez wytłaczanie lub gięcie. Pozyskano je zatem w procesach obróbki plastycznej, a ujawnione swoiste wady powierzchni towarów (mikro i makro struktury) w ocenie opiniodawcy dowodzą, że przy ich wytwarzaniu zastosowano metodę głębokiego tłoczenia. Dodał, że oświadczenie importera zawarte w piśmie z [...] grudnia 2017 r., do którego załączono opisy procesów tłoczenia surowców, wskazują również na rodzaj użytego surowca i metodę wytwarzania artykułów. Organ odwoławczy podkreślił, iż skład surowcowy spornych towarów oraz sposób ich otrzymywania są jednoznaczne i nie są kwestionowane. Wyjaśnienia wymagała natomiast kwestia, czy importowane towary są wyrobami gotowymi, półproduktami, czy elementami systemu wentylacji w stanie rozmontowanym (jak zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym). Porównując wygląd zewnętrzny, właściwości użytkowe i przeznaczenie będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie elementów RC z otrzymanymi w wyniku ich obróbki wyrobami finalnymi - zwężkami/redukcjami tłoczonymi z uszczelką lub bez uszczelki stwierdzono, iż wyroby te posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, tj. rozpoznawalnych części systemu wentylacyjnego. Zdaniem organu, obiektywne cechy i właściwości elementów RC jako półproduktów wymagających dalszej obróbki wykończeniowej potwierdzają pośrednio załączone przez Stronę ekspertyzy. Ponadto wskazano, iż analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy nie potwierdziła stanowiska Spółki, że przedmiotowe artykuły zostały uszkodzone w trakcie transportu i przechowywania, że doznały deformacji plastycznych, które uniemożliwiły ustalenie wymiaru średnicy i określenie, czy jest ona większa, czy mniejsza od 609,6 mm, co miało niewątpliwy wpływ na ustalenie prawidłowej taryfikacji towaru. Z dowodów wynika bowiem niezbicie, że średnica importowanych zwężek tłoczonych wynosi od 125 do 315 mm. Powyższe oznacza, iż we wszystkich przypadkach średnica wyrobów nie przekraczała 609.6 mm. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie kwestionuje technologii otrzymywania importowanych wyrobów, ani tego, iż w wyniku głębokiego tłoczenia może dojść do uszkodzeń struktury powierzchniowej materiału i mikro-deformacji wymagających kalibracji parametrów (np. średnicy) w taki sposób, żeby artykuł spełniał normy jakościowe zawarte w powołanych przez importera normach branżowych. Nie kwestionuje również, że importowane artykuły mogły wymagać poddania ich określonym procesom wykończeniowym zmierzającym do usunięcia odkształceń plastycznych, np. poprzez wyoblanie ogranicznika średnicy, wywijanie i zaciskanie krawędzi średnicy, likwidację zadziorów. Niemniej jednak organ podkreślił, iż uważa, że importowane artykuły są rozpoznawalne jako gotowe, pojedyncze (odrębne) elementy systemów wentylacyjnych wymagające tylko wykończenia, lub jako rozpoznawalne komponenty systemu wentylacyjnego. Wykorzystanie spornych artykułów do wytwarzania bardziej złożonych wyrobów, co jest niesporne, nie ma wpływu na określenie jego stanu w dacie zgłoszenia celnego. Obowiązek ustalenia stanu towaru na datę zgłoszenia celnego wynika bowiem z przepisów art. 67 WKC. Biorąc zatem pod uwagę stan importowanego towaru i dokonane ustalenia dotyczące: rodzaju towaru – wytłoczki z blachy ocynkowanej o symbolach RC, surowca i metody otrzymywania - uzyskane w procesie obróbki plastycznej głębokiego tłoczenia blachy stalowej niskowęglowej ocynkowanej ogniowo, gdzie surowcem nie jest stal nierdzewna, formy, kształtu, wyglądu zewnętrznego i wymiarów importowanych elementów - które odpowiadają gotowym artykułom; towary są rozpoznawalne jako przeznaczone do dalszego montażu w systemach wentylacji, klimatyzacji; nie są gwintowane; maksymalna średnica zewnętrzna nie przekracza 609,6 mm, przeznaczenia: zwężka tłoczona RC - zwężka do wsuwania w przewód rurowy instalacji wentylacyjnych w celu wykonania połączenia z przewodem rurowym o mniejszej średnicy; ogólnie - element montowany w systemie wentylacyjnym do łączenia rur (kanałów wentylacyjnych)., sposobu łączenia (montażu) w systemie wentylacyjnym - metoda wsuwania elementu w element - połączenie na styk; połączenia stykowe dodatkowo zabezpieczone przed przypadkowym rozłączeniem taśmami uszczelniającymi, ewentualnie nitami zrywalnymi lub blachowkrętami samowiercącymi - Dyrektor IAS stwierdził, że właściwa do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru jest pozycja 7307 WTC, kod Taric 7307 99 80 98, zastosowany przez organ I instancji. Kod ten obejmuje pozostałe artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, nie przeznaczone do stosowania w statkach powietrznych, nie pochodzące z Tajwanu, Indonezji, Sri Lanki lub Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje, łączniki spawane doczołowo lub "inne łączniki gwintowane". Obejmuje zatem nie wymienione wyżej łączniki rur i przewodów niegwintowane, pochodzące z Chin. Zakres przedmiotowy ww. kodu Taric w pełni odzwierciedla stan przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zaklasyfikowane przedmiotowego towaru do wnioskowanej pozycji 7326 WTC, kodu Taric 7326 19 90 00 wskazanego w zgłoszeniu celnym - jest nieprawidłowe, sprzeczne ze stanem towaru i postanowieniami reguł 1, 2a) oraz 6 ORINS. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IAS wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 O.p. Podkreślił, iż obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Decyzja w przedmiocie klasyfikacji importowanych towarów została wydana po ustaleniu stanu faktycznego (stanu towarów), na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz umorzenie postępowania celnego. Zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 6 UKC w związku z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, a także zasad unijnego prawa celnego opisanych w preambule do unijnego kodeksu celnego, m.in. w pkt. 20, 21, 22, 24-27, 32 i 58 oraz art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie przez Naczelnika Urzędu szeregu uchybień procesowych w celu niedopuszczenia do upływu terminu na poinformowanie Spółki o powstaniu długu celnego, co stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów państwa, a w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, że w sprawie upłynął termin na powiadomienie Spółki o powstaniu długu celnego, co stanowiło naruszenie zasady zaufania organów do państwa, a w konsekwencji powinno prowadzić do uznania, że w sprawie upłynął termin na powiadomienie Spółki o powstaniu długu celnego; dokonanie przez organy celne nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do pozycji HS 7307 oraz kodu Taric 7307 99 80 98 (dla którego przewidziana jest stawka celna 3,7%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także samo brzmienie pozycji, jak również kolejne po pierwszej ogólne reguły nomenklatury scalonej wskazują, że towary te powinny zostać zakwalifikowane do pozycji HS 7326 oraz kodu Taric 7326 19 90 00 (dla którego przewidziana jest stawka celna 2,7%); art. 188 w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez oddalenie wniosku dowodowego Spółki o powołanie w sprawie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez Spółkę towarów do pozycji HS 7307, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. kwestii: możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów, połączonych przez styk, ale za pomocą nitów i skrętów, a także prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w nocie do pozycji HS 7307, ani żadnym innym dokumencie; art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu była prawidłowa, pomimo, że nie uwzględniała ona w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów, takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych Spółki oraz ekspertyzę dr hab. inż. K. G.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez brak ustosunkowania się przez organ celny do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, a w szczególności naruszenia: art. 103 ust. 1 UKC poprzez powiadomienie Spółki o długu celnym, podczas gdy w sprawie upłynął trzyletni termin na dokonanie takiego zawiadomienia, zasad unijnego prawa celnego opisanych w preambule do unijnego kodeksu celnego, m.in. w pkt 20, 21, 22, 24-27, 32 i 58, a odnoszących się do zasady legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zaufania do organów celnych, poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań i czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia materiału i sposobu wytworzenia importowanych towarów, a także braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych w przypadku wcześniejszego ich połączenia, co skutkowało brakiem możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji w ww. zakresie. W motywach skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, w sposób obszerny je argumentując. Zdaniem Skarżącej w trakcie postępowania prowadzonego na etapie pierwszej instancji Naczelnik Urzędu dopuścił się szeregu naruszeń procedury. Naruszenia te miały charakter świadomy, a ich jedynym celem było wydanie decyzji z zachowaniem trzyletniego terminu na poinformowanie Spółki o długu celnym. Dodała, że, zgłoszenie celne przedmiotowych towarów nastąpiło 17 grudnia 2014 r., co oznacza, że ostateczny termin na poinformowanie Spółki o długu celnym upływał pierwotnie 17 grudnia 2017 r. Ponadto podniesiono, iż pisma Naczelnika Urzędu, wystosowane na podstawie art. 22 ust. 6 UKC, informujące o zmianie kwalifikacji taryfowej towarów zostały wystosowane i doręczone Spółce przed ustosunkowaniem się przez ten organ do złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń do Protokołu. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że Naczelnik Urzędu ustosunkował się do zastrzeżeń zgłaszanych przez Podatnika już po podjęciu decyzji o zmianie taryfy celnej towarów, co per se czyniło je bezprzedmiotowymi, albowiem organ celny obrał już kierunek rozstrzygnięcia sprawy. W kwestii dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych towarów Skarżąca podniosła, iż produkty objęte cłem antydumpingowym nie mają nic wspólnego z towarami importowanymi przez Spółkę. Wynika to przede wszystkim z porównania towarów importowanych przez Skarżącą oraz produktów objętych postępowaniem i w rezultacie cłem antydumpingowym, a także z porównania działalności Skarżącej oraz producentów i importerów objętych postępowaniem, w ramach którego nałożone zostało cło antydumpingowe. Zdaniem Skarżącej zastosowana przez Spółkę przy imporcie towarów klasyfikacja celna do kodu TARIC 7326 19 90 00, była prawidłowa albowiem: - z Rozporządzenia Komisji prowadzającego cło antydumpingowe wynika, że nie dotyczy ono produktów, ani branży, w której działalność prowadzi Spółka, - importowane towary są artykułami ze stali otrzymanymi w procesie kucia lub tłoczenia, nieobrobionymi więcej, które nie są klasyfikowane w innej pozycji działu, ani też nie są klasyfikowane i innych pozycjach Taryfy Celnej, - klasyfikację tych wyrobów do pozycji HS 7307 wyklucza okoliczność, iż nie jest to armatura, o której mowa w nocie do pozycji oraz fakt, że towary nie są łączone w sposób tam wskazany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu wg dokumentu SAD nr [...], towaru określonego jako: "tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym z metalu; Tłoczone elementy nakładki siodłowej" (poz. 4). Ww. zgłoszenie obejmowało elementy systemu wentylacyjnego oznaczone symbolem RC (faktura z [...] stycznia 2015 r.). Skarżący zaklasyfikował towar do kodu TARIC 7326 19 90 00 ze stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast organy celno-skarbowe stwierdziły, że właściwa do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru jest pozycja 7307 99 80 98. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia celnego, m.in. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31 października 2014 r., dalej jako: "rozporządzenie nr 1101/2014", rozporządzenia Rady (WE) Nr 803/2009 z dnia 27 sierpnia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych żeliwnych lub stalowych łączników rur i przewodów rurowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii oraz tych przywożonych z Tajwanu, niezależnie od tego, czy zostały zgłoszone jako pochodzące z Tajwanu, czy też nie i uchylające zwolnienie przyznane przedsiębiorstwom [...] i [...] (Dz. Urz. L 233/1 z dnia 4 września 2009 r., dalej jako: "rozporządzenie nr 803/2009"). Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, a jego wyniki stanowią jeden z dowodów w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organy celno-skarbowe dochowały wymogów określonych w art. 22 ust. 6 UKC. Protokół kontroli z [...] czerwca 2017 r. nr [...] został wysłany do pełnomocnika Strony 30 czerwca 2017 r. i doręczony adresatowi 5 lipca 2017 r. (wydruk internetowego śledzenia przesyłki). Do złożonych przez pełnomocnika Strony zastrzeżeń z 19 lipca 2017 r. organ odniósł się natomiast pismem z [...] lipca 2017 r. Mając jednakże na uwadze brak zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki i brak odpowiedzi na reklamację złożoną 19 lipca 2017 r. w placówce poczty polskiej, organ kontrolny [...] sierpnia 2017 r. doręczył pełnomocnikowi dodatkowo kserokopię przedmiotowego Protokołu kontroli. Niemniej jednak złożenie przez pełnomocnika Strony zastrzeżeń 19 lipca 2017 r. dowodzi tego, że pomimo braku posiadania przez organy dowodu doręczenia pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli, zapoznał się on z ww. protokołem już 5 lipca 2017 r., tj. w dniu wynikającym z wydruku śledzenia przedmiotowej przesyłki. Następnie w dniu 1 września 2017 r. pełnomocnik ponownie wniósł zastrzeżenia, a organ odniósł się do nich [...] września. Naczelnik Urzędu pismem z [...] września 2017 r. (doręczonym w dniu 27 września 2017 r.) poinformował Stronę o prawie do bycia wysłuchanym. Pismo to wbrew twierdzeniom strony zostało wydane po dacie doręczenia zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Termin na przedstawienie stanowiska Podatnika upływał z dniem 27 października 2017 r. Pismem z 23 października pełnomocnik Strony złożył wyjaśnienia, do których załączył m.in. ekspertyzy i pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed organem I instancji. Kolejne wyjaśnienia i dowody zostały przesłane przy piśmie z 7 grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki zawartych w piśmie z 23 października 2017 r. W wyniku rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Strony, załączonych ekspertyz i wniosków dowodowych organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] stycznia 2018 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 12 lutego 2018 r. Informacja o zamiarze wydania decyzji (z dnia [...] września 2017 r.) została zatem wydana po dacie zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do Protokołu kontroli (z dnia [...] września 2017 r.), a decyzja organu I instancji (z dnia [...] stycznia 2018 r.) wydana po upływie 30 dniowego terminu wynikającego z art. 22 ust. 6 WKC, tj. po 27 września 2017 r., i po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 UKC poprzez powiadomienie o zamiarze wydania decyzji przez organ I instancji przed prawidłowo doręczonym zawiadomieniem o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli uznać należało za chybiony. W związku z przesłanym pełnomocnictwem szczególnym z dnia 20 października 2017 r., pisma wydane w sprawie po tej dacie, w tym decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r., doręczane były pełnomocnikowi Strony. Powyższe oznacza, iż również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p., wynikający z doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest całkowicie chybiony. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia zasad unijnego prawa celnego. W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając Stronie udział w postępowaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad unijnego prawa celnego opisanych w preambule do unijnego kodeksu celnego jak i zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego (str. 45-40 decyzji), co oznacza, iż zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego jest bezzasadny. Doprecyzowania natomiast wymaga, kwestia zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 103 Unijnego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z 10.10 2013 r. L 269, dalej jako; "UKC"), poprzez powiadomienie o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat. W myśl art. 103 ust. 1 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] lutego 2015 r., tj. w czasie obowiązywania przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej jako: "WKC"), zatem art. 103 UKC nie miał zastosowania. Zgodnie z art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze WKC (stanowiącym odpowiednik art. 103 ust. 1 UKC), powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym (art. 201 ust. 1 lit. a WKC), w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). W myśl art. 221 ust. 1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać powiadomiony w odpowiedni sposób o kwocie należności. W przedmiotowej sprawie powiadomienie o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla Strony zostało doręczone w dniu 27 września 2017 r. natomiast decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia należności celnych z dnia [...] stycznia 2018 r. została doręczona 12 lutego 2018 r. Zatem zważywszy na to, że dług celny powstał w dacie zgłoszenia celnego, tj. [...] lutego 2015 r., trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym minął [...] lutego 2018 r. Organy celne dochowały więc terminów wskazanych w powołanych wyżej przepisach WKC, natomiast powoływany art. 103 UKC, jak to wskazano wyżej, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na marginesie zauważyć należy również, że wskazany na stronie 26 skargi zarzut braku ustosunkowania się przez organ II instancji do kwestii doręczenia decyzji bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, pomimo, że Naczelnik Urzędu otrzymał stosowne pełnomocnictwo przed dniem wydania decyzji również nie znajduje uzasadnienia. Przypomnieć bowiem w tym miejscu trzeba, że decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2018 r. została doręczona 12 lutego 2018 r. adwokatowi J. Z., tj. pełnomocnikowi Spółki, a nie Spółce. Ponadto kwestia ta nie była podnoszona w odwołaniu od decyzji z [...] stycznia 2018 r., zatem organ II instancji nie mógł w takim wypadku dopuścić się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowej, zdaniem Skarżącej, klasyfikacji taryfowej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] (poz. 4), do pozycji 7307 WTC, kod TARIC 7307 99 80 98. Zgodnie z art. 20 ust 1 WKC w przypadku powstania długu celnego cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, przy czym stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC). Przypomnieć przy tym należy, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie miało miejsce [...] lutego 2015 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31 października 2014 r.). Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC") ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma). Dział 73 WTC, zgodnie z rozporządzeniem nr 1101/2014, obejmuje "artykuły z żeliwa i stali", a pozycja 7307 - "Łączniki rur lub przewodów rurowych (na przykład złączki nakrętne, kolanka, tuleje) z żeliwa lub stali". Z Not Wyjaśniających do pozycji 7307 wynika, iż pozycja ta obejmuje armaturę z żelaza lub stali, stosowaną głównie do łączenia dwóch rur lub przyłączania rur do jakiegokolwiek urządzenia lub do zaślepiania otworu rury. Niniejsza pozycja jednak nie obejmuje wyrobów używanych do montażu rur i przewodów rurowych, które nie stanowią ich integralnej części (np. wieszaki, wsporniki itp. elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody na ścianach, opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur, kranów, złączek itp.) (pozycja 7325 lub 7326). Połączenie uzyskuje się: - przez skręcanie, jeżeli stosuje się złączki gwintowane żeliwne łub stalowe; - przez spawanie, jeżeli stosowane są złączki stalowe do połączeń spawanych czołowych lub kielichowych. W przypadku spawania czołowego końce złączek i rur są cięte prostopadle do osi lub fazowane; - lub przez styk, jeżeli stosuje się złączki do wielokrotnego montażu. Powyższe oznacza, iż w świetle taryfy celnej "armaturą" obejmującą "łączniki rur lub przewodów rurowych" są także przedmiotowe nakładki siodłowe – zwężki RC. W grupie towarowej "łączników" zostały wyszczególnione także kołnierze płaskie, kolanka, łuki i łuki rurowe, korki, zatyczki, złączki do konstrukcji rurowych, śruby regulacyjne, łączniki z wieloma rozgałęzieniami, tuleje, syfony, złączki dwuwkrętne, dwuzłączki, zaciski i opaski - czyli bogaty asortyment wyrobów uznanych za "łączniki rur lub przewodów rurowych" z żeliwa lub stali określanych mianem "armatury". Zgodzić się przy tym należy z oceną organu odwoławczego, że zawężająca definicja literalna łączników, tj. do elementów łączących kanały wentylacyjne, nie ma tu zastosowania. W świetle przepisów taryfy celnej elementy stalowe zmieniające kierunek przepływu gazu czy wszelkiego rodzaju przyłącza, zwężki RC czy zaślepki są uznawane za łączniki rurowych przewodów wentylacyjnych. Należy także zauważyć, iż ww. elementy RC wykonują swoje zadania w wyniku obustronnego połączenia ich z przewodami wentylacyjnymi, co oznacza, iż ewidentnie pełnią rolę łącznika tych kanałów. Ponadto trzeba wyjaśnić, że Taryfa celna nie nakłada na towar klasyfikowany w pozycji 7307 dodatkowych warunków związanych z rodzajem przesyłu, co oznacza, iż w pozycji tej klasyfikowane są zarówno elementy przeznaczone do łączenia rur ciśnieniowych przesyłających wodę, ropę, gaz, czy inne ciężkie media, jak również przewody wentylacyjne do przesyłu powietrza. Wskazać również należy, że Noty do poz. 7307 zawierają definicję "rur i przewodów rurowych" oraz "kształtowników drążonych", które różnią się od "potocznych" lub "branżowych" i obowiązują przy ustalaniu taryfikacji towarów z Działu 73. W świetle tych definicji, przewody wentylacyjne okrągłe, owalne, czy prostokątne uznawane są za przewody rurowe, a elementy typu zaślepki, redukcje, trójniki za elementy orurowania wentylacyjnego. Stosowanie innych technicznych definicji rur byłoby sprzeczne z postanowieniami taryfy celnej. Tym samym terminologia stosowana przez ekspertów i przywołane przez nich normy branżowe są nieprzydatne dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Sąd podziela również stanowisko organów, iż importowany towar wykonany ze stali (innej niż stal nierdzewna), otrzymany w procesie tłoczenia (nie odlewane i niegwintowane), o przekroju kołowym i największej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, stosowany jako "łączniki rur i przewodów rurowych" do budowy systemów wentylacyjnych (tj. "do innych celów"), w pełni odpowiada charakterystyce towaru objętego cłem antydumpingowym na podstawie rozporządzenia nr 803/2009 (strona powołuje przy tym błędnie rozporządzenie nr 2015/1934). W rozporządzeniu tym "produkt objęty postępowaniem", tj. cłem antydumpingowym został opisany jako "niektóre łączniki rur i przewodów rurowych (inne niż łączniki odlewane, kołnierze i łączniki gwintowane), z żeliwa lub stali (z wyłączeniem stali nierdzewnej) o największej średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 609,6 mm, rodzaju stosowanego do spawania doczołowego lub do innych celów, pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej i Tajlandii". "Łączniki rur i przewodów rurowych są wytwarzane przede wszystkim przez cięcie i kształtowanie rur i przewodów rurowych. Stosowane są one do łączenia rur i przewodów rurowych i produkowane są w różnych kształtach, takich jak: kolanka, reduktory, trójniki i pokrywy, oraz różnych wielkościach i z różnych gatunków materiału. Używane są one głównie w przemyśle petrochemicznym, budownictwie, energetyce, przemyśle stoczniowym i instalacjach przemysłowych...". Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia cło antydumpingowe zostało nałożone na towar "rodzaju stosowanego do spawania doczołowego lub do innych celów", objęty m.in. kodem 7307 99 90 98 (jest to odpowiednik kodu 7307 99 80 98 obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego). Charakterystyka towaru objętego cłem antydumpingowym na podstawie omawianego rozporządzenia w pełni odpowiada zatem towarowi będącemu przedmiotem importu w niniejszej sprawie, tj. tłoczonym zwężkom wentylacyjnym RC, które zostały wykonane ze stali (innej niż stal nierdzewna), w procesie tłoczenia (nie odlewane i niegwintowane), o przekroju kołowym i największej średnicy nieprzekraczającej 609,6mm, stosowane jako "łączniki rur i przewodów rurowych" do budowy systemów wentylacyjnych (tj. "do innych celów"). Z treści omawianego aktu wynika wprost, że cłem antydumpingowym są objęte wszystkie towary klasyfikowane do kodu Taric 7307 99 80 98, wykonane z różnych gatunków stali (stal twarda i miękka), różnej grubości (poniżej 1 mm i ok. 20 mm), stosowane do różnych celów (katalog zastosowań otwarty). Nie wynika z niego natomiast, wbrew twierdzeniom spółki, że odnosi się wyłącznie do "armatury" wysokociśnieniowej przesyłającej media ciężkie (np. ropę naftową gaz, piasek, żwir) wykorzystywanej jedynie w takich branżach jak przemysł wydobywczy, petrochemiczny, energetyka, czy przemysł ciężki. Rozporządzenie nr 802/2009 nie zawęża towarów objętych cłem antydumpingowym do "armatury" zdefiniowanej jako osprzęt typu zawory, kurki, zasuwy, filtry, wodomierze, gazomierze, baterie, zawory czerpane. Co więcej, armatura do rur typu zawory, kurki, zasuwy, wykonana ze stali, taryfikowana jest z brzmienia do poz. 8481 WTC, natomiast gazomierze i wodomierze - do poz. 9028 WTC. Powyższe oznacza, iż wskazana "armatura" nie stanowi "łączników rur i przewodów rurowych" objętych poz. 7307 WTC. W tych okolicznościach analiza portfolio unijnych producentów "podobnych towarów" i importerów tych towarów (o których mowa w rozporządzeniu), pod kątem wytwarzanych przez nich łączników rur (ich parametrów i przeznaczenia), nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że tylko takie towary są objęte cłem antydumpingowym. W świetle powyższych wyjaśnień, twierdzenie Skarżącego, że kod Taric 7307 99 80 98 obejmuje tylko łączniki rur wykonane ze stali "czarnej", o grubości od 2 do 20 mm i łączone poprzez spawanie doczołowe, co oznacza, iż nie obejmuje importowanych elementów, jest niezasadne. Należy bowiem podkreślić, iż kod Taric 7307 99 80 98 wskazany przez organ jako właściwy dla spornych wyrobów nie obejmuje żadnych łączników spawanych doczołowo, gdyż te, opisane przez Skarżącego, zostały wymienione z brzmienia w podpozycji 7307 23 WTC "łączniki spawane doczołowo" wykonane ze stali nierdzewnej i podpozycji 7307 93 - "łączniki spawane doczołowo" wykonane ze stali innej niż nierdzewna. Cłem antydumpingowym objęte zostały natomiast łączniki spawane doczołowo objęte podpozycją 7307 93 (ex 7307 93 11 i ex 7307 93 19). Powyższe oznacza, iż kod Taric 7307 99 80 98 nie obejmuje towarów opisanych przez Skarżącego i wskazanych jako podlegające cłu antydumpingowemu (tj. spawanych doczołowo). Mając powyższe na uwadze wnioski skarżącej wynikające z analizy treści rozporządzenia w sprawie nałożenia cła antydumpingowego (s. 8-13 skargi), mające dowodzić, że importowane łączniki nie są klasyfikowane do ww. kodu Taric i nie są objęte cłem antydumpingowym, są nietrafne. Bez znaczenia przy tym są ponadto twierdzenia strony zawarte w skardze jakoby produkty oferowane przez przemysł unijny, w imieniu którego nałożone zostało cło antydumpingowe na łączniki rur i przewodów rurowych, to produkty o zupełnie innej charakterystyce oraz przeznaczeniu niż produkty do systemów wentylacyjnych. Jak to wskazano wyżej będące przedmiotem niniejszego postępowania towary podlegają klasyfikacji do kodu Taric 7307 99 80 98, a argumentacja podniesiona w skardze nie podważa prawidłowości tej klasyfikacji. Należy ponadto podkreślić, że postanowienia rozporządzenia nr 803/2009, w którym enumeratywnie wskazano kody Taric produktów objętych cłem antydumpingowym, nie stanowią podstawy klasyfikacji taryfowej. W oparciu o postanowienia ww. rozporządzenia organy orzekają natomiast o nałożeniu ostatecznego cła antydumpingowego na importowany towar, któremu wcześniej przyporządkowano właściwy kod. Należy dalej zauważyć, że zdaniem organów przedmiotowe wyroby posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, tj. rozpoznawalnych części systemu wentylacyjnego montowanych bezpośrednio w systemach wentylacji. W stanie "niegotowym" wyroby te wymagają kalibracji średnicy, wykorzystane także jako "półprodukty" do otrzymywania innych artykułów, takich jak zwężki tłoczone ocynkowane (NYPEL-NYPEL) RPC i RPCL, co potwierdzają informacje zawarte w Katalogu handlowym i przedłożonych ekspertyzach. Towary te, w świetle przepisów taryfy celnej są "łącznikami" przewodów rurowych, a zarazem armaturą ze stali taryfikowaną do pozycji 7307 WTC. Niesporne jest, że przedmiotowe "łączniki" nie są gwintowane, zostały wykonane z blachy stalowej ocynkowanej (gdzie surowcem nie była stal nierdzewna), stanowią elementy orurowania wentylacyjnego o przekroju kołowym w średnicach od 125 do 315 mm, gdzie maksymalna średnica zewnętrzna trójnika SP wynosiła 315 mm, czyli we wszystkich przypadkach nie przekracza 609,6 mm. Kod 7307 99 80 98 obejmuje artykuły wykonane ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, nie przeznaczone do stosowania w statkach powietrznych, nie pochodzące z Tajwanu, Indonezji, Sri Lanki lub Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje, łączniki spawane doczołowo lub "inne łączniki gwintowane". Obejmuje zatem nie wymienione wyżej łączniki rur i przewodów (w tym zaślepki), nie gwintowane, pochodzące z Chin. Sąd podziela stanowisko organów, iż zakres przedmiotowy kodu 7307 99 80 98 w pełni odzwierciedla stan przedmiotowego towaru. Skarżący stwierdził, że pozycja 7326 jest właściwa dla przedmiotowych wyrobów, ponieważ obejmuje "wszystkie artykuły z żeliwa lub stali" otrzymane w procesach kucia lub tłoczenia, ale nie obrobione więcej. Sąd przyznał rację organom celno-skarbowym, iż pozycja 7326 obejmuje tylko takie artykuły z żeliwa lub stali otrzymane m.in. w procesie kucia czy tłoczenia, które nie zostały objęte poprzednimi pozycjami działu 73 (np. pozycją 7307), ani "bardziej szczegółowo objęte gdzie indziej w nomenklaturze", oraz które stanowią jedynie elementy nośne, tj. mocujące lub podtrzymujące rury i przewody rurowe ale nie stanowiące ich integralnych części (Noty wyjaśniające do poz. 7307 i 7326). Ponadto zakres przedmiotowy pozycji 7326 nie odpowiada charakterowi przedmiotowego towaru. Importowane elementy stanowią integralne części systemu wentylacji. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie, w tym również w powołanych przez Skarżącą ekspertyzach: "Ekspertyza dotycząca połączeń kanałów i kształtek w systemie SPIRAL" dr hab. inż. K. G. oraz "Ekspertyzę Techniczną Konstrukcyjno-Technologiczną" dr hab. inż. P. Ż. i dr inż. J. M. Natomiast wskazana przez Skarżącą poz. 7326 ujmuje obejmy lub opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych, lub węży do sztywnych rur, kranów i złączek; kołnierze (opaski zaciskowe węży) stosowane do mocowania giętkich przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur kranów złączek itp., a także wieszaki, wsporniki i podobne podpory do mocowania rur i przewodów rurowych na ścianach, jak również "haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym" do mocowania rur i przewodów na ścianach. Zasadnie organ stwierdził, że Skarżąca klasyfikując przedmiotowe towary do poz. 7326 WTC pominęła fakt, iż importowane towary nie są elementami nośnymi kanałów wentylacyjnych tylko elementami wentylacji. Zdaniem Skarżącej brak jest możliwości zakwalifikowania elementów będących przedmiotem niniejszego importu do kodu TARIC 7307 99 80 98 również z uwagi na sposób łączenia towarów z pozostałymi elementami systemu wentylacji. Spółka wskazała, że łączenie następuje poprzez styk, ale nie jest możliwe wykonanie wielokrotnego montażu, bo tego typu połączenie nie jest do tego celu przeznaczone. Posiłkując się przedłożonymi ekspertyzami Skarżąca uznała, iż użyte w poz. 7307 WTC pojęcia "armatura" oraz "rury" odnoszą się do elementów systemów hydraulicznych, kanalizacyjnych i innych wysokociśnieniowych, które nie odpowiadają charakterystyce spornych elementów systemu wentylacji, co uniemożliwia zastosowanie wskazanej przez organ taryfikacji towaru. Należy stwierdzić, że pozycja 7307 różnicuje łączniki pod względem sposobu otrzymywania (odlewane z żeliwa lub innych surowców), pod względem materiału (żeliwo, stal nierdzewna i pozostała),sposobu obróbki (gwintowane, spawane doczołowo i pozostałe), rodzaju (kołnierze, kolanka, łuki, tuleje i pozostałe), wymiarów średnicy zewnętrznej (poniżej lub powyżej 609,6 mm) oraz kraju przywozu (Tajwan, Indonezja, Sri Lanka, Filipiny i pozostałe kraje). Nie różnicuje natomiast pod względem sposobu łączenia. Pozycja ta dopuszcza różnego rodzaju połączenia: przez skręcanie, spawanie lub przez styk. W przypadku przedmiotowych wyrobów skręcanie jest niemożliwe z powodu braku gwintów, spawanie niszczy ochronną powłokę galwaniczną, łączenie elementów systemów wentylacyjnych w całość następuje poprzez styk łączonych elementów (wsuwanie jednego elementu w drugi - styk powierzchni łączonych), co jest niesporne. Zastosowanie tej metody łączenia niezależnie od tego, czy wymaga użycia dodatkowych zabezpieczeń chroniących przed przypadkowym rozłączeniem - taśm uszczelniających, nitów lub wkrętów (jak twierdzi Skarżąca), czy też nie, mieści się w kategoriach ww. pozycji, co zostało obszernie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że przy taryfikacji towarów pierwszeństwo mają - brzmienie pozycji i kodów Taric oraz brzmienie uwag do sekcji i działów. Noty do pozycji (tu: 7307 i 7326) nie mogą zawężać zakresu przedmiotowego tych pozycji wynikającego z ich brzmienia. W świetle powyższych wyjaśnień, to czy sporne elementy tworzą połączenia wielokrotnego montażu, czy też powtórny montaż jest utrudniony ze względu na zastosowanie taśm, nitów, czy wkrętów, jest nieistotne z punktu widzenia taryfikacji importowanych towarów, i to zarówno do poz. 7307, jak i pozycji 7326 WTC. Istotnym jest natomiast to, czy montowany element stanowi integralną część systemu wentylacji, czy stanowi jedynie element nośny, tj. przymocowujący przewody wentylacyjne np. do ściany. W pierwszym przypadku towar jest taryfikowany do poz. 7307 WTC, w drugim do poz. 7326 WTC. Pozycja 7307 WTC, w pełni odzwierciedla właściwości importowanych towarów (materiał, sposób wytworzenia i obróbki, parametry techniczne, funkcjonalność, przeznaczenie, zastosowanie). Wskazywane zatem przez Skarżącą argumenty, że przedmiotowe elementy nie są częściami armatury hydraulicznej, kanalizacyjnej czy innej wysokociśnieniowej i nie tworzą połączeń wielokrotnego użytku, nie ma znaczenia, bowiem rodzaj przesyłu i parametry wytrzymałościowe, a także rodzaj urządzenia w którym są montowane (tu: wentylacja, klimatyzacja) nie stanowią kryterium taryfikacyjnego, podobnie jak, podnoszona przez Skarżącą możliwość wielokrotnego montażu tych samych elementów. Należy również zauważyć, że importowane produkty posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, takich jak wymienione z brzmienia w Notach Wyjaśniających do poz. 7307 – reduktory, trójniki i zaślepki wykonane ze stali. Pozycja ta obejmuje ww. towary niezależnie od metody jaką zostały wytworzone, co oznacza, iż obejmuje także wyroby stalowe wykonane metodą głębokiego tłoczenia. Podkreślenia ponadto wymaga, że wyroby te zostały zgłoszone jako elementy z metalu ocynkowane, co w świetle brzmienia uwagi 3 do Sekcji XV jest właściwe, albowiem zgodnie z jej brzmieniem: "W całej nomenklaturze wyrażenie "metale nieszlachetne" oznacza: żeliwo i stal, miedź, nikiel, aluminium, ołów, cynk, cynę, wolfram, molibden, tantal, magnez, kobalt, bizmut, kadm, tytan, cyrkon, antymon, mangan, beryl, chrom, german, wanad, gal, hafn, ind, niob, ren i tal". Zgodnie natomiast z brzmieniem uwagi 2a do Sekcji XV - artykuły objęte pozycją 7307 są "częściami ogólnego użytku", co oznacza, iż nie są częściami konkretnego urządzenia lub maszyny i mają szersze zastosowanie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wyroby mogą być montowane w różnych systemach klimatyzacji, wentylacji, itp., co oznacza, że spełniają wymogi również ww. uwagi. Należy podkreślić, że Reguła 1 ORINS stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. W myśl reguły 2a ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego i niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Reguła ta stanowi także, że wymienione wyżej informacje dotyczą również wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Oznacza to, że według omawianej reguły, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji Taryfy celnej należy odnosić nie tylko do wyrobu kompletnego lub gotowego, ale także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego i to bez względu na to, czy ów niekompletny lub niegotowy wyrób jest w stanie zmontowanym czy też nie zmontowanym, albo rozmontowanym. W tych wszystkich przypadkach, gdy chodzi o klasyfikację taryfową wyrobów niekompletnych lub niegotowych (w stanie zmontowanym, niezmontowanym lub rozmontowanym), zaliczenie takiego wyrobu do pozycji przeznaczonej dla wyrobu kompletnego (gotowego) może jednak nastąpić jedynie wówczas, gdy ów niekompletny (niegotowy) wyrób posiadał będzie zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Reguła 6 ORINS stanowi dodatkowo, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu II instancji, że importowane elementy systemu wentylacyjnego same w sobie są niegotowymi, pojedynczymi częściami tego systemu, posiadającymi jednakże zasadniczy charakter wyrobów gotowych. Co istotne importowane przez stronę produkty, po ich "wykończeniu" i zmontowaniu (połączeniu), nie stanowią kompletnego systemu wentylacyjnego. Nie są zatem częściami tego systemu w stanie rozmontowanym, czy półproduktami do produkcji systemu wentylacyjnego w stanie rozmontowanym. Importowane artykuły, zgodnie z wyjaśnieniami importera, wymagają obróbek wykończeniowych, co oznacza, iż są niegotowe. Organ odwoławczy nie kwestionował zatem, że importowane artykuły mogły wymagać poddania ich określonym procesom wykończeniowym zmierzającym do usunięcia odkształceń plastycznych, np. poprzez wyoblanie ogranicznika średnicy, wywijanie i zaciskanie krawędzi średnicy, czy likwidację zadziorów. Organ prawidłowo przyjął, że importowane artykuły są rozpoznawalne jako gotowe, pojedyncze (odrębne) elementy systemów wentylacyjnych, lub jako rozpoznawalne komponenty systemów wentylacyjnych. Co więcej, w odpowiedzi na skargę wskazał, że nie kwestionuje także możliwości wykorzystania zwężki tłoczonej RC za półwyrób do produkcji zwężki tłoczonej ocynkowanej (NYPEL-NYPEL) RPC i RPCL. W każdym z ww. przypadków można bowiem dokonać taryfikacji importowanych części w oparciu o postanowienia reguły 2a) ORINS, tzn. do pozycji i kodu Taric (zgodnie z regułą 6 ORINS) właściwych dla wyrobów gotowych. Wykorzystanie spornych artykułów do wytwarzania bardziej złożonych wyrobów, co jest niesporne, nie ma bowiem wpływu na określenie jego stanu w dacie zgłoszenia celnego. Obowiązek ustalenia stanu towaru na datę zgłoszenia celnego wynika bowiem z przepisów art. 67 WKC. Importowane towary w ww. dacie spełniały zaś wymogi wyrobów gotowych w rozumieniu przepisów celnych (WTC). Dyrektor IAS nie negował również faktu, że połączenie elementów za pomocą wkrętów lub nitów (innych niż bezotworowe) pozostawia otwory montażowe, które w wyniku powtórnego (wielokrotnego) montażu mają wpływ na szczelność połączenia. Uznał jednakże, iż z dokumentacji technicznej procesu montażu i demontażu zmontowanych elementów systemu wentylacyjnego wynika, że technologicznie możliwe jest rozłączenie ww. artykułów bez ich uszkodzenia. Powyższe stanowisko Sąd uznał w niniejszej sprawie za prawidłowe. Istotnym z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów do pozycji 7307 było bowiem ustalenie, iż rodzaj zastosowanego połączenia umożliwia ponowny montaż importowanych elementów. Okoliczność możliwej utraty norm szczelności ponownie zamontowanych elementów nie ma natomiast wpływu na przyporządkowanie produktów do ww. pozycji WTC. Ponadto wskazać należy, iż przyporządkowanie elementów RC do innej pozycji i podpozycji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, prowadziłaby do naruszenia przez organy reguł 1, 2a i 6 ORINS. Odnosząc się do przywołanej w skardze sprawy rozpatrywanej w Gdyni (s. 23 skargi), wskazać należy, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z 15 grudnia 2017 r., organ celny wskazał jako właściwy dla importowanego towaru kod TARIC 7307 99 80 99 obejmujący artykuły ze stali, niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy przekraczającej 609,6 mm. Powyższy kod uznać należy za nieprawidłowy dla towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Dyrektor IAS prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji spornych towarów do pozycji 7326 WTC, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że obejmuje ona elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody rurowe, nie stanowią natomiast ich integralnych części, co pozostaje w sprzeczności ze stanem importowanych wyrobów. Organ podniósł, iż wskazany przez Spółkę kod Taric 7326 19 90 00 obejmuje –"pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali, tłoczone, ale nie obrobione więcej, nie objęte wcześniejszymi pozycjami działu 73 WTC. Jest on właściwy dla takich artykułów, jak obejmy lub opaski zaciskowe służące do mocowania elastycznych przewodów rurowych, a także mocowania węży do sztywnych rur, kranów i złączek. Nie znajduje uznania zarzut wskazany w skardze dotyczący oddalenia wniosku dowodowego Strony o powołanie biegłego. Należy przypomnieć, że wniosek o powołanie biegłego na okoliczność określenia właściwości importowanych towarów oraz możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połącznie (zastosowanie nitów) został oddalony postanowieniem Naczelnika Urzędu z [...] stycznia 2018 r., gdzie organ I instancji obszernie uzasadnił swoje stanowisko w tej materii. Kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem określenia właściwości importowanych towarów oraz na okoliczność braku możliwości ponownego wykorzystania elementów importowanych towarów, z uwagi na ich wcześniejsze połączenie (zastosowanie nitów) Strona zawarła natomiast w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS odniósł się do powyższego wniosku w treści zaskarżonej decyzji wskazując, że wszystkie okoliczności sprawy dotyczące ustalenia stanu towaru oznaczonego jako RC, takie jak materiał (blacha stalowa ocynkowana), technika wytworzenia (głębokie tłoczenie), charakter (towar posiadający cechy gotowego łącznika), kształt (przekrój poprzeczny zamknięty, możliwość określenia średnicy), przeznaczenie (zwężki, redukcje kanałów), sposób łączenia gotowych elementów (metoda na styk - wsuwanie elementu w element), zostały wyjaśnione w sposób jednoznaczny i są niesporne, a zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwości technicznych importowanych towarów, sposobu tłoczenia i połączenia elementów jest niezasadny. Sąd podziela stanowisko organów, że stan importowanego towaru jest znany i niesporny, a tym samym powołanie biegłego byłoby bezcelowe. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z ORINS. Podsumowując wskazać należy, iż organ odwoławczy nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.