III FSK 1007/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1326/18 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 580 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd ocenił, że zaproponowany przez organy egzekucyjne sposób "miarkowania" kosztów egzekucyjnych nie odpowiada standardom wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt TK 31/14. Organy uznały bowiem, że skoro opłata manipulacyjna oraz koszty zajęcia wierzytelności są kilkakrotnie niższe niż maksymalna wysokość zajęcia nieruchomości oraz maksymalna opłata manipulacyjna obliczona w proporcji do opłaty za zajęcie nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej stawki, to tym samym sporne koszty odzwierciedlają zasady wyszczególnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organy nie zbadały sprawy w sposób indywidualny, lecz ustaliły kwotowo górną granicę spornych opłat stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynieść maksymalnie 21.375,00 zł. Przyjęcie przez organy egzekucyjne wyłącznie mechanizmu ustalania górnej granicy opłat, którymi można obciążyć stronę z odwołaniem się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zdaniem Sądu nie jest wystarczające dla miarkowania spornych kosztów w świetle wyroku TK z 28 czerwca 2018 r. Sąd zauważył, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na łączną kwotę 5.191.90 zł za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, są adekwatne pracochłonności i czasochłonności podjętych działań. Uwzględnienie realiów tej sprawy wymagało, zdaniem Sądu odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy nie poddał art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. zawartej w w/w wyroku wykładni prokonstytucyjnej poprzez przeprowadzenie procesu miarkowania kosztów, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, ze organ egzekucyjny poddał art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładni prokonstytucyjnej poprzez przeprowadzenie prawidłowego procesu miarkowania kosztów w zakresie i w sposób możliwy i adekwatny do realiów funkcjonowania organów egzekucyjnych, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawy ponownie, uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, d) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska jedynie wskazania, ze postanowienia organów I i II instancji powinny spełniać standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 i, że organy poddadzą art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. wykładni prokonstytucyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, 3) ponadto organ podatkowy oświadczył, że wnosi o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zobowiązany wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W wyroku z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów poczynił i przedstawił zasadnicze – kompleksowe oceny prawne w zakresie stosowania unormowania opłaty manipulacyjnej, wynikającej z art. 64§ 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. Aprobując argumentację i stanowisko prawne przywołanego wyroku, jako zgodne z prawem, właściwe i odpowiednie do rozpoznania sprawy niniejszej, stwierdzić należy, co następuje. Egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawo, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych. Jednakże to organy egzekucyjne, wierzyciele i zobowiązani, szeregiem egzekucyjnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretniają i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny sprawy, z którego, z mocy prawa, wynikają określone skutki prawne, w tym sporne w sprawie niniejszej opłaty manipulacyjne. Egzekucyjny stan faktyczny sprawy w przedmiocie opłat egzekucyjnych to działania i/lub zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, działania i/lub zaniechania podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; odnośnie do opłat manipulacyjnych jest to przede wszystkim art. 64§ 6 u.p.e.a., który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny, a tylko zweryfikowany konstytucyjnie wyłącznie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (egzekucyjnoprawny stan faktyczny). Przypomnieć należy, że przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego, stanowił, co następuje: Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny art. 31 ust. 3 Konstytucji. Rozważania powyższe są bardzo istotne w przypadkach – stosunkowo częstych – nowelizacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, również w zakresie spornych opłat. Z rozważań tych wynika, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych w sprawie niniejszej opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Unormowania obowiązujące wcześniej lub później w relacji do prawnie znaczącego przebiegu określonego postępowania egzekucyjnego nie mogą stanowić podstawy ocen prawnych odnośnie do tego postępowania, mogą być natomiast wykorzystywane przy stosowaniu celowościowej, historycznej, porównawczej wykładni czasowo i przedmiotowo adekwatnego do sprawy treści prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów międzyczasowych, jeżeli ustawa w odniesieniu do określonych treści i czasu jej obowiązywania regulacje takie zawiera. Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne powinny w sprawie (niniejszej) zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie. Do powyższego sprowadza się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, który wszak o żadnych "metodach określenia wysokości opłaty manipulacyjnej" się nie wypowiadał. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc sanowanie sprawy przez sąd administracyjny w zakresie uchybień i zaniechań organów wykonujących administrację publiczną, które są istotne dla merytorycznego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, jest prawnie nieuzasadnione i niedopuszczalne. Powyższe rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej odnieść można, a w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, odnieść należy - również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, objętej unormowaniem art. 64§ 1 pkt 4 u.p.e.a., z tym że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku: wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4. wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny, poza konstytucyjnym zakwestionowaniem zaniechania ustawowego uregulowania maksymalnej wysokości opłat, nie uchylił podstawy i zasad odpowiedzialności z tytułu opłaty manipulacyjnej i opłaty za dokonane czynności manipulacyjne, wynikających z art. 64§ 6 i art. 64§ 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599), nie zalecił stosowania określonej metody obliczania tych opłat lub określania ich w minimalnej lub maksymalnej dla danej metody obliczeniowej wysokości. Jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W powyższym kontekście: formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64§ 1 pkt 4 i art. 64§ 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej, które jest niezbędne dla zgodnego z prawem określenia wysokości opłaty od czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. sędzia Mirella Łent sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jacek Brolik