I FSK 978/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 693/18 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 693/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę K. Sp.j. w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 4 października 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.) poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, że przedstawione przez Skarżącą dowody (w szczególności faktury VAT) nie są istotnymi dowodami w sytuacji, gdy w decyzji wymiarowej z 16 września 2014 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w toku postępowania kontrolnego, Spółka nie przedstawiła ani oryginałów, ani duplikatów faktur VAT uprawniających do takiego odliczenia, a Sąd poparł to stanowisko; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 16 września 2014 r. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § i art. 188 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego tj. braku przesłuchania kluczowego świadka w sprawie, byłego wspólnika J. D.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca przedstawiła nowe dowody istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji nieznane organowi, a tym samym spełniona została pozytywna przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zw., z art. 121, art. 122, art. 187, oraz art. 191 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało uznaniem, iż decyzja Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 września 2014 r. nie powinny podlegać uchyleniu. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości domagając się przy tym uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zaskarżone rozstrzygnięcie Organu zapadło w postępowaniu mającym charakter nadzwyczajny tj. postępowaniu wznowieniowym, które wszczęte zostało wnioskiem Spółki z 1 września 2017 r. z powołaniem na podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. W zakresie pierwszego przepisu odmówiono wszczęcia postępowania z uwagi na naruszenie terminu do złożenia wniosku na tej podstawie prawnej. W efekcie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku i spór pomiędzy stronami dotyczył spełnienia w sprawie warunku do wznowienia postępowania w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ramach wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca zmierzała do podważenia (uchylenia) ostatecznej decyzji 16 września 2014 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku. 7. Jako uzasadnienie wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podniosła okoliczność przedłożenia organowi dowodów w postaci dokumentów takich jak specyfikacje, dokumenty CMR, auto WZ, faktury VAT, które potwierdzają, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Przedmiotowa dokumentacja podatkowa Spółki nie została przedłożona w trakcie postępowania głównego, ponieważ znajdowała się w posiadaniu ówczesnego wspólnika, J. D.. 8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko Organu, że w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można uznać, że spełniona została przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów, ponieważ Organ w trakcie postępowania miał wiedzę o ich istnieniu, gdyż dysponował ich kserokopiami. Sąd stwierdził, że "strona postępowania nie może się powoływać na nowe okoliczności lub dowody jako przesłankę wznowienia postępowania, wskazując na dokumenty o istnieniu których wiedziała, a których nie przedłożyła organowi, mimo takiego obowiązku". Sąd pierwszej instancji stał na stanowisku, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Sąd stwierdził, że "Względem skarżącej Spółki była przeprowadzona kontrola skarbowa, w ramach której skarżąca Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynikał z przepisów prawa i obciążał skarżącą Spółkę. Tym samym, obecnie skarżąca Spółka nie może skutecznie powoływać się na ujawnienie nowych dowodów jako uzasadniających wznowienie postępowania bowiem o ich istnieniu wiedziała zarówno skarżąca Spółka jak i organ prowadzący postępowanie". 9. Istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności faktyczne w istocie nie były sporne albowiem istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy złożenie przez Spółkę oryginałów faktur VAT uwzględnionych przez Skarżącą w ewidencjach podatkowych, z których podatek naliczony pomniejszał podatek należny, i których to faktur Skarżąca nie przedłożyła w postępowaniu wymiarowym – spełnia przesłankę nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strony postępowania były zgodne co do tego, że nowym dowodem w rozumieniu powyższych przepisów jest dowód, który równocześnie spełnia następujące warunki: 1) jest nowy, 2) istniał w dniu wydania decyzji, 3) nie był znany organowi, który wydał decyzję. W sprawie nie była sporna kwestia istotności przedmiotowych dowodów, lecz to, czy były nowe dla Organu oraz dla Skarżącej, wobec której – zdaniem Organu - nie można uznać, że spełniony został warunek "wyjścia na jaw" nowych dowodów albowiem Spółka miała świadomość posiadania oryginałów faktur, jednak nie przedłożyła ich organowi w trakcie postępowania wymiarowego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego płynie wniosek, że przedłożenie oryginału faktur, których nie przedłożono w postępowaniu wymiarowym nigdy nie może spełnić przesłanki nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenie, że "W decyzji z 16 września 2014 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował spółce K. m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w toku postępowania kontrolnego, strona nie przedstawiła ani oryginałów, ani duplikatów faktur VAT". Stwierdzenie, że faktury były organowi znane z innych postępowań i w tym znaczeniu nie były nowe jest niespójne z efektem tej wiedzy organu – brakiem uwzględnienia tych faktur przy rozliczaniu VAT naliczonego. Rację w tym zakresie ma Strona podnosząca, że wiedza o treści faktur nie jest tym samym, co posiadanie ich oryginału. Powodem nieuwzględnienia w postępowaniu wymiarowym podatku z tych faktur był ich fizyczny brak i w takim znaczeniu ich pojawienie się na etapie wniosku o wznowienie postępowania musi być rozpoznawany. Przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi zachodzić zarówno w stosunku do Organu, jak i Spółki. Pr 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny spełnienia przesłanki "wyjścia na jaw" nowych dowodów należało ocenić okoliczności, które stały się podstawą braku przedłożenia przez Spółkę dokumentacji na etapie postępowania wymiarowego i późniejszego wejścia w posiadanie tych dokumentów. Nie może bowiem być tak, że Skarżąca, która niewątpliwie wiedziała o posiadaniu spornych faktur w swojej ewidencji, lecz, jak twierdzi, nie miała w trakcie postępowania wymiarowego wiedzy, gdzie dokumentacja się aktualnie znajdowała – swoim zachowaniem wpływała na moment ujawnienia oryginałów faktur organom. 12. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na okoliczność posiadania całej dokumentacji przez jednego z wcześniejszych wspólników Spółki, J. D., o czym nie wiedziała na etapie postępowania głównego. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie takie nie stanowi usprawiedliwienia braku dokumentacji w Spółce. Postępowanie wymiarowe toczyło się w 2012 roku i należało zadbać o posiadanie dokumentacji, która w ówczesnym czasie dotyczyła nieprzedawnionych okresów podatkowych. Ocena przesłanki "wyjścia na jaw" nowych dowodów czy okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dla Spółki musi być dokonywana z uwzględnieniem standardów postępowania, które stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Tym samym nieskuteczne poszukiwanie dokumentacji podatkowej Spółki za miesiące 2010 r. i odnalezienie jej u wspólnika Spółki, nie może być postrzegane jako uzasadniające zaistnienie przesłanki ujawnienia dokumentacji dla Skarżącej. 13. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła w sprawie potrzeba przesłuchania byłego wspólnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że "Obszerna dokumentacja cały czas pozostawała w dyspozycji jednego z wcześniejszych wspólników spółki jawnej Pana J. D., a w związku z tym zdumiewa, że nie próbowano z nim nawiązać jakiegokolwiek kontaktu. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdyż można było oczekiwać, że Pan J. D., który był wspólnikiem Spółki w okresie, którego dotyczyła kontrola, może dysponować informacjami oraz materiałami, które powinny być przydatne dla potrzeb prowadzonego postępowania. Ponadto Pan J.D. nie został przesłuchany przez żadne organy kontrolujące.". Jednak nie uzasadnia to wniosku o przesłuchanie wspólnika w postępowaniu o wznowienie, natomiast potwierdza ocenę, że Spółka tylko z powodu własnych zaniedbań nie dysponowała przedmiotową dokumentacją, co nie może uzasadniać zaistnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stąd zarzut w tym zakresie, w powiązaniu z art. 245 §1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny. 14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst. jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak