II FSK 1244/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 622/18 w sprawie ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 622/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej: "SKO") z dnia 19 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji SKO wskutek błędnego przyjęcia, że wymieniona decyzja narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "u.p.b."), podczas gdy kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych w postaci zbiorników została dokonana z uwzględnieniem reguł określonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, polegające na przyjęciu, że samo użycie przez ustawodawcę pojęcia "zbiornik" w art. 3 ust. 3 u.p.b. nie przesądza, że zbiorniki należy zaliczyć do kategorii budowli – podczas gdy kwalifikacja zbiorników poprzedzona została najpierw ustaleniami wykluczającymi możliwość zaliczenia ich do kategorii budynku, zaś zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, za budowlę na gruncie podatku od nieruchomości może być uznany wyłącznie taki obiekt, który można jednoznacznie przyporządkować do którejś z kategorii obiektów wymienionych jako budowle w u.p.b.; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że posiadane przez zbiorniki kryteria konstrukcyjne nie uzasadniają traktowania ich za budowlę skoro inne obiekty budowlane również muszą spełniać określone kryteria konstrukcyjne – podczas gdy wymagania techniczno – konstrukcyjne jakie są konieczne do budowy zbiorników wiążą się z możliwością użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem i nie są tożsame z warunkami technicznymi jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że SKO dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników bezzasadnie powołał się w swojej decyzji na rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r., podczas gdy powołanie się na to rozporządzenie służyło jedynie wykazaniu koniecznych do budowy zbiorników wymogów technicznych, lecz jego treść nie przesądziła o kwalifikacji podatkowej zbiorników. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowi rolniczej. Strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do Spółki budynek biogazowni rolniczej i znajdujące się w nim zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania końcowego. W ocenie Spółki, biogazownia rolnicza w całości powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", ponieważ stanowi jeden obiekt budowlany. Natomiast zdaniem organu biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, ponieważ odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. Główną osią sporu jest zatem zakwalifikowanie dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które Spółka zakwalifikowała do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy wykładni powyższych pojęć należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Powyższe dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego, jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organ podatkowy zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego jako budowli, stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, WSA słusznie zauważył, że SKO powinno ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować, jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winno rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Natomiast autorka skargi kasacyjnej jedynie wskazała, że dokonana przez WSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 48/15, nie daje podstaw do uznania, że obiekty budowlane będące własnością Spółki w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora zostały błędnie zakwalifikowane do kategorii budowli. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono przekonujących argumentów na poparcie powyższego stanowiska, a jedynie polemikę z wyżej wymienionymi orzeczeniami. Kierując się powyżej przedstawionymi rozważaniami i ocenami prawnymi, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.