III FSK 943/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 8/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 31 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz T. S.A. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I SA/Ke 8/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 31 października 2018 r. wydaną wobec T. S.A. w S. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ interpretacyjny. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: o.p.), a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej nastąpiło wskutek błędnego przyjęcia, że za podstawę udzielonej przez organ interpretacji indywidualnej nie posłużył organowi stan faktyczny przedstawiony we wniosku i organ nie odniósł swojej oceny do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a prowadził postępowanie w celu ustalenia czy przedstawiony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym przez co doszło do naruszenia przez organ przepisów, podczas gdy organ przyjął stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, podejmował działania jedynie w celu uzupełnienia stanu faktycznego i dokonał oceny stanowiska podatnika, a tym samym Sąd pierwszej instancji powinien był poddać kontroli to stanowisko organu. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Wójta Gminy S. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że w postępowaniu kasacyjnym sąd nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1079/13). Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej przedmiotem sporu jest zbadanie, czy dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej negatywna ocena stanowiska podatnika odnosiła się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który został uzupełniony w wyniku wezwań organu podatkowego, czy była konsekwencją przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i opierała się na dokonanych na tej podstawie ustaleniach. Rozstrzygając to zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Kwestią przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1915/14 w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki, jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To no wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażano jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący, jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art 169 o.p. Przedstawione poglądy należy w pełni zaakceptować. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. W postępowaniu tym nie może toczyć się spor o rzetelność relacji zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h o.p., przepisu art. 169 § 1 o.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może jednak stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. W kontrolowanej sprawie Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnosząc o potwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty, należące do wnioskodawcy, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki z uwagi na to, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Wniosek dotyczył zatem wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a w istocie oceny, czy wskazane grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik przedstawiając stan faktyczny wskazał, że grunty, które zgodnie z wypisami w ewidencji gruntów i budynków są nieużytkami, stanowiące część działki o numerze ewidencyjnym [...], nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Nie jest na nich prowadzona działalność wydobywcza, ani działalność leśna. Uzupełniając wniosek Spółka podkreśliła, że działki te znajdują się poza obszarem objętym koncesją na wydobywanie wapieni dewońskich. W stosunku do takiego stanu faktycznego Spółka przedstawiła własne stanowisko. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe nie odniósł swojej oceny do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, ale przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy przedstawiony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W toku postępowania organ wzywał Spółkę do złożenia kopii aktu notarialnego zakupu działki o numerze ewidencyjnym [...] oraz koncesji na wydobycie kopalin (wezwanie z dnia 1 października 2018 r.), a następnie m.in. do przedstawienia na właściwej mapie ułożenia granic obszaru górniczego objętego koncesją (wezwanie z dnia 18 października 2018 r.). Organ w skarżonej interpretacji wprost dokonał ustaleń na podstawie składanych przez Spółkę w latach 2013-2018 deklaracji na podatek od nieruchomości, dotyczących związania działki o nr [...] z działalnością gospodarczą. Badał też załączone dokumenty, w szczególności mapę ewidencyjną, w celu określenia położenia działki nr [...] i potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy, iż działka ta znajduje się poza obszarem objętym koncesją na wydobywanie wapieni dewońskich. Co więcej negatywna ocena stanowiska podatnika wiązała się z niemożnością jednoznacznego zweryfikowania przedstawionego stanu faktycznego. Interpretacja zawiera stwierdzenie, że po dokonaniu analizy stanu faktycznego, uzupełnianego wyjaśnieniami wnioskodawcy, w tym załączonymi dokumentami, w szczególności mapą ewidencyjną, organ nie jest w stanie określić położenia działki nr [...] oraz jednoznacznie potwierdzić stanowiska wnioskodawcy, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się poza obszarem objętym koncesją na wydobywanie wapieni dewońskich (stanowisko to zostało powtórzone w treści skargi kasacyjnej). Podsumowując organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należy uznać zatem za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej nie uwzględniono więc stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, który wskazał, iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki nie są aktualnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz przywoływał w tym zakresie konkretne okoliczności. Organ wzywał Spółkę do składania kolejnych dowodów mających na celu zweryfikowanie, czy przedstawiony stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością i na podstawie zebranych dowodów podjął w sprawie własne ustalenia. Jak wskazano powyżej, organ podatkowy nie może na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. prowadzić, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego, ani też żądać tego od strony postępowania. Negatywna ocena stanowiska Spółki wynikała z niemożności jednoznacznego zweryfikowania przedstawionego stanu faktycznego. Takie działanie organu – jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji - narusza przepisy art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 14h o.p. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wobec twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążają podatnika. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być co do zasady zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek korzyści, czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny. Pamiętać należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący ma raczej charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych o.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1934/12). Podzielając to stanowisko należy dodać, że ewentualne rozbieżności pomiędzy rzeczywistym stanem faktycznym, a stanem przedstawionym w postępowaniu interpretacyjnym nie wpływają na zakres obowiązków organu w postępowaniu interpretacyjnym. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ podatkowy ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Punktem odniesienia tej oceny nie może być natomiast stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działek opisanych we wniosku jako grunty orne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych może być weryfikowane wyłącznie w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, przeszkodą tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 i art. 14h o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na wyrażenie na to zgody przez strony postępowania, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne.