II GSK 5130/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 367/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5520 (pięć tysięcy pięćset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 367/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, a także zasądził koszty postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach, w ramach czynności wykonywanych w postępowaniu przygotowawczym, przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...] " przy ul. K. [...] w S., w którym działalność gospodarczą prowadził T. S. pod firmą T. S. B. g. Ujawnione w nim automaty Hot Spot nr [...], Hot Spot Platin nr [...], Vegas Multigame nr [...] oraz Max Cash nr [...] poddano eksperymentowi procesowemu na podstawie art. 211 Kpa w zw. z art. 113 § 1 Kks. W ramach eksperymentu odtworzono przebieg gier na automatach ustalając, że prowadzone na nim gry mają charakter losowy, ponieważ gracz nie ma wpływu, w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach. Ustalono ponadto, że gry mają charakter komercyjny, ponieważ warunkiem rozpoczęcia gry jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych. Jako dowód w sprawie organ włączył do akt materiał dowodowy z prowadzonego postępowania przygotowawczego nr [...] w postaci: protokołu z eksperymentu procesowego, protokołu zatrzymania przedmiotów, umowy najmu powierzchni z dnia [...] sierpnia 2013 r., protokołów instalacji, protokołów przesłuchania świadków, protokołu oględzin automatów z dnia [...] października 2014 r. oraz opinii biegłego z dnia [...] grudnia 2014 r. Uznając, że zaistniały przesłanki do wymierzenia T. S. kary pieniężnej, organ I instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), wydał decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. wymierzającą skarżącemu karę pieniężną o łącznej wysokości 48000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, także stwierdzając, że gry na kontrolowanych automatach mają charakter komercyjny i losowy. Ponadto, działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach miała miejsce poza kasynem gry bez koncesji oraz rejestracji automatów, a więc z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., co uzasadnia nałożenie kary stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12000 zł od każdego eksploatowanego automatu. Natomiast skarżącego orany słusznie uznały za urządzającego gry na spornych automatach, ponieważ ponieważ poprzez swoje postępowanie doprowadził do zainstalowania w kontrolowanym lokalu automatów do gier, tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych. Zawarł mianowicie z F. H. – U. [...] G. G. umowę, której przedmiotem był najem 3 m² powierzchni kontrolowanego lokalu, na której zainstalowano nielegalne automaty do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w wysokości 40% od uzyskiwanego przychodu z zainstalowanych urządzeń. Oznacza to zdaniem organu, że wynajmujący czerpał wymierne korzyści z nielegalnie urządzanej gry hazardowej. W całym okresie urządzania gier hazardowych, tj. od daty wstawienia automatów do lokalu (7 sierpnia 2013 r.) do ich zajęcia (4 września 2014 r.) T. S.osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości 32.300 zł. Organ wskazał, że bez otwarcia przedmiotowego lokalu gry hazardowe nie mogłyby być urządzanie. Wynajmujący informował ponadto najemcę o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu automatów (usterkach, uszkodzeniach). Jego zachowanie nie sprowadzało się więc tylko do "biernego" wynajmu powierzchni użytkowej, lecz polegało na czynnym udziale w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę na powyższą decyzję uznając, że organ dokonał błędnej interpretacji użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzający gry", w wyniku której doszło do błędnych ustaleń pozwalających na zastosowanie wskazanego przepisu ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji wskazał, że aktualnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych także wyraźnie odróżnia wynajmujących lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności hazardowej (prowadzenie salonu gry bingo, urządzanie zakładów wzajemnych) oraz osoby kierujące działalnością gastronomiczną, handlową i usługową w lokalu, w którym znajduje się punkt gry, od podmiotów urządzających takie gry, o czym stanowi unormowanie zawarte w art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142. Ponadto z treści art. 23a ust. 5 u.g.h., stosownie do którego koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry wynika, że wynajmującego lokal z przeznaczeniem na zainstalowanie w nim automatu do gier nie można uznać za urządzającego gry. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do stwierdzenia, że na wynajmującym również spoczywa obowiązek ponoszenia kosztów o jakich mowa w tym przepisie. Wykładnia systemowa uprawnia więc do stwierdzenia, że w zakresie regulacji odnoszącej się do wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., użyczającego pomieszczenia (wydzierżawiającego lub wynajmującego) zasadniczo nie można uznać jako urządzającego gry. Dla wyjaśnienia terminu użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wystarczy przywołanie jego słownikowego znaczenia, lecz należy kierować się całością regulacji. Wynika z niej, że urządzanie gry jest pojęciem szerokim obejmującym czynności związane z ustalaniem regulaminu gry, określeniem praw i obowiązków uczestników gry, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń, zapewnieniem ciągłości przebiegu gier na automatach oraz czerpaniem korzyści majątkowych z gry. Istotą "urządzania gry", w ocenie Sądu, jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Realizowanie konkretnych czynności przy samej grze tych wymogów nie spełnia. Sąd I instancji wskazał, że poza udostępnieniem części lokalu oraz otwieraniem lokalu, skarżący nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z ich obsługą, objaśnianiem i ustalaniem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Nie zasilał automatów środkami pieniężnymi. Nie wykonywał czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez wstawione do lokalu automaty. Powiązanie wysokości czynszu za najem części powierzchni lokalu z przychodami uzyskiwanymi z eksploatacji automatu, stanowi wyłącznie sposób określenia wynagrodzenia za wynajętą powierzchnię w ramach łączącego strony stosunku cywilnoprawnego. W ocenie Sądu zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że skarżacy urządzał gry na automatach poza kasynem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości, zarzucając mu: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię skutkująca niewłaściwym zastosowaniem polegającą na przyjęciu, że istotą "urządzania gry" jest organizowanie i koordynowanie działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nie zaś realizowanie konkretnych czynności przy samej grze, podczas gdy prawidłowa, wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie tylko podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu w/w przepisu, ale także podmiot wykonujący inne czynności związane z udostępnianiem urządzenia do gier, zarządzania nim, pobierający korzyści z tej działalności, jak też podmiot stwarzający warunki do udziału w grze hazardowej; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie: - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na skutek uznania, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015.613, t.j. z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organy orzekające w sprawie dokonały błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że T. S. urządzał gry na automatach poza kasynem, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie Panu T. S. roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wykonywał on szereg czynności, które związane są z procesem urządzania gier, uzyskiwał korzyści materialne z urządzania gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstaw prawnych wyroku w odniesieniu do stwierdzonych przez WSA w Kielcach naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nie wskazanie jakie niezbędne czynności powinny podjąć organy celem wyjaśnienia sprawy; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i C) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione należało uznać za trafne. Przede wszystkim wnoszący skargę kasacyjną organ, kwestionując podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o nałożeniu na skarżącego kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzanie gry" i sprowadzenie go do jedynie organizowania i koordynowania działań pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Natomiast wg organu pojęcie to obejmuje również realizowanie konkretnych czynności przy grze, a mianowicie udostępnianie urządzenia do gier, zarządzanie nim, pobieranie korzyści z tej działalności, jak też stwarzanie warunków do udziału w grze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony przez organ stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie zawarcie przez skarżącego z F. [...] umowy, której przedmiotem był najem 3 m2 powierzchni kontrolowanego lokalu należącego do skarżącego, na której zainstalowano nielegalne automaty do gier za wynagrodzeniem w wysokości 40% od uzyskanego przychodu z zainstalowanych urządzeń, świadczy, że wynajmujący czerpał wymierne korzyści z nielegalnie urządzonej gry hazardowej. Skarżący był zobowiązany zgodnie z ww. umową informować najemcę o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu automatów. Jego zachowanie nie obejmowało jedynie wynajmu powierzchni pod zainstalowane automaty, ale stanowiło również element urządzania gier na automatach poza kasynem. Sąd I instancji wbrew tym ustaleniom faktycznym stwierdził, że wykładnia systemowa przepisu art. 89 ust. 1, 2 u.g.h. prowadzi do wniosku, że użyczającego pomieszczenia (wydzierżawiającego lub wynajmującego) zasadnie nie można uznać jako urządzającego gry. Urządzanie gier wg Sądu I instancji jest pojęciem szerokim, obejmującym czynności związane z ustaleniem regulaminu gry, określeniem praw i obowiązków uczestnika gry, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem ciągłości przebiegu gry oraz czerpaniem korzyści majątkowych z gry. Istotą "urządzania gry" w ocenie Sądu jest organizowanie i koordynowanie działań w tym zakresie, a nie realizowanie konkretnych czynności przy samej grze. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz, że organ dokonał błędnych ustaleń polegających na przyjęciu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem. Zasadnicze ustalenia w zakresie spełnienia przesłanki podmiotu urządzającego gry oparte zostały na treści umowy najmu, która nie budzi wątpliwości. Zgodnie z tą umową skarżący nie tylko udostępnił powierzchnię w swoim lokalu na zainstalowanie automatów, ale miał również czuwać nad ich funkcjonowaniem (zapewnienie ciągłości funkcjonowania, zgłaszanie usterek lub konieczności naprawy), a przede wszystkim czerpał on korzyści majątkowe z urządzania gier na automatach i to w wysokości niewątpliwie przekraczającej rynkową wartość powierzchni użytkowej lokalu i w związku z tym był on zainteresowany jak największym przychodem z tych automatów. W okresie jednego roku osiągnął on przychód przekraczający 32 tysiące złotych. Zatem należało przyjąć, że organ wymierzając skarżącemu karę na podstawie art. 89 ust. 1, 2 u.g.h. w żaden sposób nie naruszył tego przepisu dokonując subsumcji ustalonego prawidłowo stanu faktycznego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z regułami procedury i w związku z tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która jest zgodna z prawem. Ponieważ Sąd I instancji zasadniczo naruszył jedynie przepisy prawa materialnego, a konkretnie art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zakresie wąskiego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" z pominięciem również dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji przesłanki "urządzającego gry", Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok i dysponując ustalonym stanem faktycznym, rozpoznał sprawę merytorycznie i uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a także przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu, w jakim mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela interpretacji terminu "urządzający gry" zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, a w szczególności, że czynności wykonywane przez skarżącego nie uprawniały organu do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.