I SA/Rz 1203/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo "A." na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzjami z dnia [...] października 2018 r. o numerach: [...] po rozpoznaniu odwołań Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...], zwanego dalej Nadleśnictwem lub skarżącym, od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. o numerach: [...], w przedmiocie określenia Nadleśnictwu zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata: 2013-2018, w kwotach: po 4 335 zł za lata 2013-2014, 4 737 zł za rok 2015, 4 977 zł za rok 2016, 5 218 zł za rok 2017 i 5 298 zł za rok 2018, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W okolicznościach przedmiotowych spraw, rozstrzygające je organy stwierdziły, że przez teren stanowiący własność Skarbu Państwa, a pozostający w zarządzie Nadleśnictwa, przebiegają linie energetyczne, należące do A., z siedzibą w [...] (dalej A.). Teren ren stanowi działka, oznaczona numerem 762/5, położona w miejscowości [...], sklasyfikowana w Ewidencji gruntów jako grunty leśne, będąca w trwałym zarządzie Nadleśnictwa. Powierzchnia pasa technicznego, przez który to przebiegają linie energetyczne wynosi 8 028 m2. Umową z dnia 23 września 2015 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, Nadleśnictwo ustanowiło na rzecz A. służebność przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach, będących w zarządzie Nadleśnictwa. W zapisach przedmiotowej umowy znalazło się stwierdzenie, że A. we wcześniejszych latach, poprzedzających ustanowienie na jego rzecz służebności, korzystała z gruntów na których ustanowiono służebność w takim samym zakresie, w jaki odpowiada ustanowionej służebności. Wskazane wyżej grunty zostały udostępnione A. do prowadzenia przez nią działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Oprócz tego, już na podstawie umowy o ustanowieniu służebności, Nadleśnictwo zezwoliło A. na korzystanie z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych. W umowie ustanowienia służebności zastrzeżono, że w przypadku konieczności wykonania prac, o których wyżej mowa, A. z wyprzedzeniem pisemnie powiadomi Nadleśnictwo o terminie i miejscu ich dokonania. W postanowieniach umowy ustanowienia służebności znalazło się ponadto stwierdzenie, że w przypadku wydania decyzji podatkowej, skutkującej zwiększeniem obciążenia podatkowego po stronie Nadleśnictwa, A. zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku. Grunty, na których ustanowiona została służebność przesyłu, zostały sklasyfikowane w Ewidencji gruntów jako lasy (oznaczenie Ls). Rozstrzygające niniejszą sprawę organy uznały, że A. prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na obrocie energią elektryczną, w związku z tym grunt, na którym posadowione zostały linie przesyłowe jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych), wobec czego nie podlega on opodatkowaniu podatkiem leśnym, ale podatkiem od nieruchomości. Jako że grunt udostępniony A. jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę, którym jest ten podmiot, to podlega on opodatkowania według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. Odnosząc się do zarzutów odwołań, iż działalność w zakresie dystrybucji energii nie jest działalnością gospodarczą, jako że stanowi realizację obowiązków ustawowych, organ odwoławczy stwierdził, iż A. jest przedsiębiorcą energetycznym i wobec tego zasadnym jest stwierdzenie, że prowadzi działalność gospodarczą. Czynności w tym zakresie realizuje bowiem w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te zaś pozwalają na przyjęcie prowadzenia dzielności gospodarczej, zarówno w rozumieniu art. 2 art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o swobodzie działalności), jak i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.). Jeżeli chodzi o podmiot obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, to zdaniem organów obu instancji jest to Nadleśnictwo, które jest zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, na których posadowione zostały linie elektroenergetyczne A.. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek Nadleśnictwa o przeprowadzenie dowodu z oględzin gruntów, albowiem nawet prowadzenie na nich działalności leśnej nie ma wpływu na fakt, że są one równocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2018 r. wniosło Nadleśnictwo, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: a) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., zwanej dalej K.c.) poprzez uznanie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni nad gruntem, zaś na gruncie posadowione są tylko słupy, b) art. 1 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie tego, że grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo, w ramach prowadzonej działalności/gospodarki leśnej, c) art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm.), w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1182 z późn. zm.) poprzez uznanie, że korzystanie przez A. z napowietrznych linii energetycznych, przebiegających nad gruntem Nadleśnictwa, jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy pierwszorzędnym celem tego podmiotu jest realizacja zadań publicznych, natomiast przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności, d) art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów, e) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust.2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych, w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, f) art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, dotyczących przeprowadzenia oględzin na gruncie. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, że jedynym elementem łączącym sieć energetyczną z gruntem są słupy, trudno jest tym samym utożsamiać zajęcia gruntu z zajęciem przestrzeni bezpośrednio nad nim. K.c. wyraźnie rozróżnia też pojęcie gruntu od przestrzeni nad nim, tak więc w realiach przedmiotowych spraw o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których stoją słupy energetyczne. Niezależnie od powyższego Nadleśnictwo podkreśliło, że na gruntach, których dotyczą przedmiotowe sprawy, prowadzi ono działalność leśną, tak więc nie sposób jest przyjąć, iż są one zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianej kwestii, niezwykle istotne byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin, który pozwoliłby na stwierdzenie podnoszonych okoliczności. Co do prowadzenia przez A. działalności gospodarczej, to w tym punkcie Nadleśnictwo zauważyło, że celem działania tego podmiotu jest realizowanie celów publicznych, a wobec tego przyjęcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, wobec wątpliwości w tym zakresie, stoi w sprzeczności z art. 2 a Ordynacji podatkowej. Nadleśnictwo zauważyło także, że w 2018 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, odnośnie opodatkowania gruntów leśnych, na których posadowione zostały sieci przesyłowe, wobec czego jeżeli skargi będą rozpoznawane po 1 stycznia 2019 r., obowiązywał będzie inny stan prawny, co wobec braku regulacji intertemporalnych Sąd winien uwzględnić. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa dotychczasowa linia orzecznicza sadów administracyjnych świadczy o ukształtowaniu się nieformalnej zasady prawnej, co do opodatkowania gruntów leśnych. Stoi to jednak w sprzeczności z Konstytucją RP, a w dodatku stwarza także kłopoty praktyczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest kwestia sposobu opodatkowania gruntów leśnych, przez które przebiegają elektroenergetyczne linie przesyłowe, na których to gruntach Nadleśnictwo w 2015 r. ustanowiło na rzecz A. służebność przesyłu. Poza sporem pozostaje natomiast to, że grunty, których dotyczą przedmiotowe sprawy stanowią grunty leśne i tak też zostały sklasyfikowane w Ewidencji gruntów, której zapisy, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.), są wiążące dla organów podatkowych. W zakresie ustaleń faktycznych wszystkich spraw, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie ulega też wątpliwości, że grunty, o których wyżej mowa, pomimo posadowienia na nich, napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, nie zostały całkowicie wyłączone z działalności z zakresu gospodarki (działalności) leśnej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o lasach). Gospodarka ta, w przepisach ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1) została bowiem zdefiniowana bardzo szeroko - jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W tej sytuacji nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin gruntów, celem ustalenia sposobu ich wykorzystania, gdyż zostało to już wykazane i nie budzi wątpliwości. Strony co najwyżej polemizują odnośnie prawnego znaczenia tego faktu. Do rozstrzygnięcia tego sporu nie jest jednak konieczne ani przydatne przeprowadzenie tego dowodu. Wyżej przytoczonej definicji gospodarki leśnej odpowiada, co do zasady, definicja działalności leśnej, wyrażona w art. 1 a ust. 7 ustawy o podatkach lokalnych, a także w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, co uprawnia do stwierdzenia, iż pojęcia te są w istocie tożsame. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w ustawie o lasach gospodarkę leśną określono jako działalność leśną, co potwierdza dodatkowo ich jedność znaczeniową. Tak więc nawet posadowienie na gruncie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w Ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W myśl zaś art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Uzupełnieniem i odpowiednikiem przytoczonej wyżej regulacji, na gruncie przepisów ustawy o podatkach lokalnych, jest art. 2 ust. 2 tej ustawy, który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że co do zasady, lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, za wyjątkiem tych części ich powierzchni, które są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż leśna działalności – działalności gospodarczej, zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia w niniejszych sprawach, w których określona na 8 028 m2 powierzchnia gruntów leśnych, będących w zarządzie Nadleśnictwa, jest w ten właśnie sposób użytkowana. Użytkowanie to sprowadza się do posadowienia na gruncie napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, wykorzystywanych w procesie przesyłu energii, stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności. Okoliczności te zostały udowodnione w ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych i nie budzą wątpliwości. W omawianej kwestii powtórzyć należy, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności. Nie jest to wykluczone również od strony prawnej, gdyż brak jest podstaw prawnych do kategorycznego przyjęcia braku możliwości prowadzenia na gruncie dwóch rodzajów działalności. Faktyczne wykorzystywanie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności, niezależnie od tego, komu to wykorzystywanie należy przypisać, tj. czy jest to właściciel, posiadacz czy też inny jeszcze podmiot, powoduje, że przedmiotowy grunt nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Przesądza o tym brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, a także art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Nadleśnictwa, że realizując cele publiczne A. nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż oba te pojęcia odnoszą się do różnych aspektów aktywności konkretnego podmiotu. Nie można bowiem wykluczyć, że realizowanie zadań nałożonych na dany podmiot przepisami prawa (misji publicznej) może odbywać się również w formie działalności gospodarczej. Taką zaś A. niewątpliwie prowadzi, co jest tu czynnikiem rozstrzygającym. Wobec wyłączenia gruntów, na których znajdują się przesyłowe linie elektroenergetyczne, co do których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz A., z zakresu przedmiotowego podatku leśnego, grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uregulowanemu przepisami ustawy o podatkach lokalnych. Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie, wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taka jednostką jest zaś Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowych spraw grunty, których one dotyczą, należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatkach lokalnych. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz A. służebności przesyłu, a także faktycznego wykorzystania przez A. gruntów przed tą datą, w celach tożsamych z tymi, których realizacji służy ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu. Wynika to z tego, że A., przed ustanowieniem na jego rzecz służebności było w posiadaniu służebności (art. 352 K.c.), a sama służebność, ustanowiona w 2015 r., nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. W omawianej kwestii zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę, w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że ustawa o podatkach lokalnych nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności, jako posiadania nie rzeczy lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie, w rozumieniu art. 352 K.c. pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa. W kwestii zastosowania właściwej stawki podatku, w przedmiotowych sprawach zauważyć należy, że grunty, których dotyczą zaskarżone decyzje zakwalifikować należy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Posiadaczem zależnym gruntów, w latach, których dotyczą zaskarżone decyzje, było Nadleśnictwo (trwały zarząd), jednakże cechy te można przypisać również A., która władała nimi w zakresie przewidzianym przez przepisy o służebności przesyłu. W związku z tym organy zasadnie uznały omawiane grunty za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowały je według właściwej dla tej kategorii, wyższej stawki. Nadleśnictwo, kwestionując legalność zaskarżonych decyzji podniosło również, powołując się na przepisy K.c., że prawo cywilne wyraźnie rozróżnia sam grunt od powierzchni nad nim. W związku z tym, skoro napowietrzne linie energetyczne przebiegają nad gruntem, to oprócz powierzchni zajętej przez podtrzymujące linię słupy, nie sposób jest mówić o tym, że grunt pod liniami jest również zajęty na potrzeby działalności przesyłowej. Odnosząc się do tych twierdzeń nie sposób ich jednak podzielić. Jak bowiem wynika z art. 143 i art. 46 § 1 K.c., nieruchomość gruntowa na gruncie prawa cywilnego stanowi bryłę ograniczona płaszczyznami pionowymi, przebiegającymi według jej granic na powierzchni ziemi, sięgającą do pewnej głębokości i pewnej wysokości (Jerzy Ignatowicz Krzysztof Stefaniuk – Prawo rzeczowe. Lexis Nexis, Warszawa 2003). Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, przepisy prawa cywilnego nie oddzielają w sposób jednoznaczny i definitywny gruntu od powierzchni nad nim. Wręcz przeciwnie, rozciągają prawo do własności gruntu również na powierzchnię nad nim. W związku z tym niezasadne jest stanowisko Nadleśnictwa odnośnie braku podstaw do przyjęcia za zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu energii, gruntów pod liniami przesyłowymi, zwłaszcza że tego rodzaju konstrukcje wyraźnie na grunt oddziaływają, co wiąże się chociażby z ograniczeniem na nich działalności leśnej. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące niekonstytucyjności opodatkowania w niniejszych sprawach gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w tym zakresie nie sposób podzielić stanowiska Nadleśnictwa, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym wypadku konstytucyjnej zasady państwa prawa. Wynika to przede wszystkim ze stwierdzenia, że stawki te są równe dla wszystkich podmiotów, władających w określonych okolicznościach tego rodzaju gruntami i wynikają z decyzji ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska wyrażonego w skargach nie może być fakt zmiany przepisów, począwszy od 1 stycznia 2019 r., gdyż wynikające z tego konsekwencję obowiązywać zaczną od tego właśnie roku. Natomiast brak przepisów intertemporalnych nie może uzasadniać stwierdzenia, że znowelizowane przepisy winny znaleźć zastosowanie do zobowiązań podatkowych za lata poprzednie. Tak samo nowelizacja nie uzasadnia poglądu odnośnie wadliwości dotychczasowej interpretacji przepisów w omawianym zakresie. Wręcz przeciwnie, jej wprowadzenie wskazuje na zmianę stanu prawnego, znosząca obowiązek podatkowy, który do tej pory obowiązywał. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargi.