III SA/Wa 1148/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. Sp. z o. o. (dalej: Spółki) oraz M.P. (dalej: Skarżącego), byłego członka zarządu ww. Spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych za 01, 05-11/2012 r. w łącznej kwocie 44.983,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 19.778.00 zł oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.030.30 zł; 2. podatku od towarów i usług za 04. 08/2012r. w łącznej kwocie 96.620.42 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 43.650.00 zł oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 6.587.30 zł. Decyzja została doręczona w dniu 7 sierpnia 2017r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. Sp. z o. o. ze Skarżącym, tj. byłym członkiem zarządu ww. Spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 15 stycznia 2007 r. do dnia 18 stycznia 2013 r. W badanym okresie mandat Skarżącego nie wygasł, nie został on odwołany z pełnionej funkcji w P. Sp. z o. o., natomiast Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w ww. Spółce z dniem 18.01.2013 r., co zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dlatego też, zdaniem DIAS, Skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki, ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem P. Sp. z o. o. i pozostałymi członkami zarządu Spółki (zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01, 05-11/2012r., oraz w podatku od towarów i usług za 04, 08/2012 r. Ponadto DIAS zważył, że stanowisko pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce po dniu 31 marca 2010 r. jest bezzasadne. Organ wskazał przy tym na dokument z dnia 25 października 2010 r. - oświadczenie kierowane do Sądu Rejonowego dla W. Dokument ten został bowiem podpisany przez zarząd w osobach: Skarżącego (pieczątka wiceprezes zarządu), R.R. (pieczątka prezesa zarządu) oraz A.R. (pieczątka wiceprezesa zarządu). Powyższy dokument przeczy zatem twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć o faktycznym prowadzeniu spraw spółki przez Skarżącego i faktycznym pełnieniu przez niego obowiązków członka zarządu po marcu 2010 r. Ponadto DIAS zauważył, że dodatkowym dowodem świadczącym o tym, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 18 stycznia 2013 r. jest fakt złożenia przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu P. Sp. z o. o. z dniem 18 stycznia 2013 r. Zdaniem DIAS, Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu P. Sp. z o. o., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, chociaż przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Organ podkreślił również, że Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy Spółka w II półroczu 2012 r. miała już kilka zaległości wobec Skarbu Państwa oraz ZUS. Tak więc, Skarżący w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Skarżący godząc się bowiem na powołanie w skład zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Pełnomocnik Skarżącego podniósł w skardze zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie części materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że M.P. pełnił obowiązki Członka Zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, tj. w okresie przypadającym od lutego do grudnia 2012 r.; 2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. poz. 398 z późn. zm.); dalej: k.s.h. w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do wygaśnięcia mandatu członka zarządu oprócz upływu kadencji, na którą został powołany oraz odbycia się zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie dodatkowo konieczne jest odwołanie lub rezygnacja takiego członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela pogląd organu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełnione zostały również warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wynikające z art. 108 o.p.. Powyższe okoliczności nie są przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowych, za które ma odpowiadać solidarnie z innymi członkami zarządu. Wskazany powyżej warunek wynikający z art. 116 § 2 o.p. ma charakter konstytutywny dla odpowiedzialności członka zarządu. Oczywiste bowiem jest, że osoba która nie pełniła już funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej nie może odpowiadać solidarnie za te zaległości. Podkreślić trzeba, że odpowiedzialność byłego członka zarządu jest odpowiedzialnością subsydiarną (pomocniczą) u podstaw, której istnieje założenie, że osoba będąca członkiem zarządu osoby prawnej ma wpływ na sposób funkcjonowania spółki kapitałowej w tym na terminowe realizowanie przez spółkę kapitałową zobowiązań podatkowych. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Subsydiarny, (a więc mający cechy wyjątku od zasady odpowiedzialności tylko za własne zobowiązania) charakter odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych, nakazuje ścisłą wykładnię przesłanek wystąpienia tej odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę, że z art. 116 § 1 o.p. wynika różny rozkład ciężaru dowodzenia w zależności od przesłanki dowodzenia (przesłanki odpowiedzialności, przesłanki egzoneracyjne) podkreślić należy, że to organ jest obowiązany wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe. W ocenie Sądu organ nie wykazał w oparciu o zebrane dowody, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe. Przechodzą do oceny zebranych dowodów w tym zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zapisów Umowy Spółki (akt notarialny z dnia 25.02.2003 r.). Jak wynika z § 22 ust. 1 Umowy Spółki kadencja członka zarządu trwa 2 lata, a mandaty członków zarządu wygasają z chwilą odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania. W konsekwencji, jak podnosi w skardze do sądu pełnomocnik, mandat Skarżącego jako członka zarządu wygasł najpóźniej z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2009 r. (Skarżący został powołany w skład zarządu 15.01.2007 r.). Należy zauważyć, że przedstawione w § 22 ust. 1 Umowy Spółki postanowienie lub podobne postanowienia w umowach spółek są często spotykane w praktyce obrotu gospodarczego, gdyż ich celem jest modyfikacja lub wyłączenie skutku przewidzianego w art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h. W niniejszej sprawie Umowa Spółki modyfikowała skutek wynikający z art. 202 § 1 k.s.h. poprzez wydłużenie okresu sprawowania funkcji członka zarządu. Skutków prawnych omawianego postanowienia o "automatycznym" wygaśnięciu mandatu członka zarządu nie wyłącza w szczególności postanowienie zawarte w § 20 Umowy Spółki stanowiące, że powołanie i odwołanie członków zarządu wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników. Skutek prawny "automatycznego" wygaśnięcia mandatu następuję albo z mocy prawa - art. 202 § 1 k.s.h. albo, ponieważ treść powyższego przepisu k.s.h. wskazuje na jego dyspozytywny charakter z mocy postanowienia umowy spółki. Dyspozytywny zatem charakter art. 202 § 1 k.s.h. umożliwia wyłączenie w drodze postanowień umowy spółki skutku prawnego "automatycznego" wygaśnięcia mandatu członka zarządu lub modyfikację skutków prawnych ww. przepisu K.s.h. W przedmiotowej sprawie jak już wskazano zmodyfikowano w umowie spółki wyłącznie okres w jakim pełniona jest funkcja członka zarządu ale skutek prawny w postaci wygaśnięcia mandatu pozostał. W związku z powyższym uchwała Zgromadzenia Wspólników tak jak to miało miejsce w 2011 r. może ponownie powierzyć dotychczasowym członkom zarządu ich funkcje, ale nie jest konieczne podjęcie dodatkowo uchwały Zgromadzenia Wspólników dla zaistnienia "automatycznego" skutku prawnego wynikającego z § 22 ust. 1 Umowy Spółki, tj. wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Ponieważ organ nie wykazał, że Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę ponownie powierzającą funkcję członka zarządu Skarżącemu po automatycznym wygaszeniu mandatu na podstawie § 22 ust. 1 Umowy Spółki, to zdaniem Sądu, zasadnie w skardze wskazano, że moment wygaśnięcia mandatu członka zarządu Skarżącego nastąpił przed powstaniem dochodzonych subsydiarnie zaległości podatkowych. Sąd zatem ocenia, że w świetle poczynionych ustaleń indyferentna prawnie jest okoliczność złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 18.01.2013 r. oraz okoliczność, że w stosunku do innych członków zarządu Zgromadzenie Wspólników podejmowało stosowne uchwały. Sąd podkreśla, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Znaczenie ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 o.p. W niniejszej sprawie organ wskazał na fakt podpisania przez Skarżącego dokumentów w roku 2010 r., czyli już po wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Przywołana okoliczność, zdaniem Sądu, może wskazywać na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego w 2010 r. Skarżący jednak ma być w ocenie organów odpowiedzialny solidarnie za zaległości spółki powstałe w 2012 r. Dlatego też dowody na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu powinny pochodzić ze wskazanego okresu. W aktach sprawy nie znajdują się dowody wskazujące na faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego w 2012 r. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ nie wykazał powyższej okoliczności. Konstatując organ wydając skarżoną decyzję pominął skutki prawne wynikające z Umowy Spółki, a dotyczące wygaśnięcia mandatu członka zarządu w związku z § 22 ust. 1 ww. umowy. Okoliczność formalnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki nie jest wystarczająca dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Organ musi jednak przedstawić dowody, że Skarżący w 2012 r. faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu. W niniejszej sprawie organ nie przestawił żadnych dowodów w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ, że Skarżący pełnił funkcję członka w czasie powstania zobowiązań podatkowych za 2012 r. W świetle poczynionych ustaleń nie zachodziła konieczność badania prawidłowości wykazania przez organ pozostałych przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 o.p. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą: a) kwocie 500 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwocie 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800); c) kwocie 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.