I SA/Kr 1239/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o. o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 września 2018r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej D. Sp. z o.o. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł. W toku egzekucji organ egzekucyjny: zawiadomieniem z dnia 12.09.2014r. nr [...] [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku S. w J. , a zawiadomieniem z dnia 12.09.2014r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności spółki w D. Sp. z o.o. Tytułem realizacji dokonanego zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności w D. Sp. z o.o. w B., w dniu 29.09.2014r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota [...]zł., która w pierwszej kolejności zaliczona została na poczet kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji w pozostałym zakresie, postanowieniem z dnia 27.06.2016r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej. Zobowiązana spółka pismem z dnia 12.07.2016r. zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w/s kosztów postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zawiadomieniem z dnia 18.08.2016r. nr [...] poinformował zobowiązaną o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Zobowiązana pismem z dnia 24.08.2016r. zwróciła się o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wskazując na art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018r. póz. 1314 ze zm., zwana dalej upea). W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniem z dnia 21.09.2016r. nr [...] wydał postanowienie o wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Zobowiązana wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 24.11.2016r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27.04.2017r. sygn. akt I SA/Kr 83/17 uchylił w/w postanowienie organu I i II instancji wskazując, że przepisy które stanowiły podstawę obciążenia kosztami egzekucyjnymi zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14) w zakresie, w jakim nie określają górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 30.05.2018r. nr [...] obciążył zobowiązaną kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. Zobowiązana nie godząc się z w/w postanowieniem wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 64 § 6 i art. 64 § l pkt 4 upea, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP, a to art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji wedle wskazań Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt 31/14, czego skutkiem było dopuszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. do rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami postępowania, poprzez naliczenie ich w oderwaniu od rzeczywistego nakładu pracy pracowników organu oraz bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów i wydatków organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7.09.2018r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, iż koszty egzekucyjne naliczono w konsekwencji ponownego ich przeliczenia po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wcześniej wydanych postanowień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. stosując się do w/w wyroku ponownie obliczając koszty egzekucyjne, przyjął opisane w postanowieniu zasady obliczania i miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Art. 64 § 6 upea nie określa maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Ograniczenie kwotowe ustawodawca zawarł natomiast w art. 64 § l pkt 6 upea w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż [...] zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. W tej sytuacji mając na uwadze różnice w procentowej wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w upea pomiędzy 1% i 8%, zachowując ustawową proporcję, przyjęto, że skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% i została ograniczona do kwoty [...]zł., to wypełnieniem miarkowania wysokości opłaty będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty manipulacyjnej. Tak więc maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca \% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż [...] zł. Z kolei w zakresie ustalenia wysokości opłaty za czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu innej wierzytelności w D. Sp. z o.o., organ wskazał analogicznie na treść art. 64 § 1 pkt 4 upea nie określającego maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Podobnie zatem organ dla określenia maksymalnej opłaty za zajęcie innej wierzytelności przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości tej opłaty mając na uwadze różnice w procentowej wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w upea pomiędzy 5% i 8%. Zachowując ustawową proporcję, przyjęto, że skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% i została ograniczona do kwoty [...]zł., to wypełnieniem miarkowania wysokości opłaty za czynność egzekucyjną będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki (8%, [...] zł.) z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty za dokonanie zajęcia innych wierzytelności (5% zgodnie z art. 64 § l pkt 4 upea) - maksymalna opłata za dokonaną czynność egzekucyjną stanowiącą 5% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż [...] zł. W odpowiedzi na zarzuty podano, iż organ egzekucyjny wbrew twierdzeniu zobowiązanej przyjął i zastosował górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną i górny kwotowy limit opłaty manipulacyjnej. Uczynił to w sposób usystematyzowany. Wskazał jakim systemem do tego doszedł. Nie uczynił więc niczego na zasadzie dowolnego uznania i przypadkowości, lecz właśnie przyjął odpowiednią systematykę i zasady obowiązujące w tym zakresie. Koszty egzekucyjne zostały wyliczone z uwzględnieniem górnej kwotowej granicy ich wysokości. Wyliczenie kosztów, na które zobowiązana wskazuje, tj. uwzględnienie nakładu pracy pracowników organu egzekucyjnego i uwzględnienie pozostałych poniesionych kosztów przez organ nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ani w żadnej innej podobnej, bowiem w/w przepisy dotyczące naliczania nie zostały uchylone i nadal obowiązują. Na postanowienie to spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 64 § 6 i art. 64 § 1 pkt 4 upea, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych bez uwzględnienia przepisów Konstytucji RP, a to art. 2 w zw. z art. 64 ust. l i art. 84 Konstytucji wedle wskazań Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt 31/14, czego skutkiem było dopuszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. do rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a rzeczywistymi kosztami postępowania poprzez naliczenia ich zobowiązanej w oderwaniu od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego oraz bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów i wydatków tego organu egzekucyjnego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy o p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1821/16). Sąd orzekający, będąc związany art. 153 p.p.s.a. stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 27.04.2017r., sygn. akt I SA/Kr 83/17, a to w zakresie powinności miarkowania kosztów egzekucyjnych z uwagi na niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a, polegającą na braku określenia maksymalnej kwoty kosztów egzekucji. Sąd w swoim wyroku nakazał, aby organ odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w relacji do stopnia skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tegoż organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również do postulatu, aby wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat ukształtowane były w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Powyższych wymogów, a zatem przeprowadzenia procesu prawidłowego miarkowania kosztów nie spełnia jedynie czysto mechaniczne - proporcjonalne wyliczenie kosztów dokonane przez skarżone organy w relacji do najwyższej kwoty maksymalnej w zakresie kosztów egzekucji z nieruchomości (za zajęcie nieruchomości) wskazane w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wyliczenie to jest czysto matematyczno – techniczne, dokonane na zasadzie zwykłej proporcji i nie uwzględnia w żaden sposób realiów konkretnej sprawy tj. parametrów odnoszących się do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu. Ponadto przyjęcie takiej proporcji wprost oznacza, iż organ przeprowadził wyliczenie w odniesieniu do najwyższej kwoty maksymalnej wprowadzonej przez ustawodawcę w zakresie kosztów egzekucji prowadzonej z nieruchomości, które to czynności są zwykle najbardziej pracochłonne w przypadku egzekucji tego rodzaju. Tymczasem bez przywołania i odniesienia do konkretnych czynności wykonanych w sprawie wyliczenie nawiązujące do najwyższej możliwej do przyjęcia kwoty jest najmniej korzystne dla zobowiązanego. Nie można więc kwoty tej odnosić czysto proporcjonalnie do zwykle mniej pracochłonnych czynności jakie zaistniały w kontrolowanej sprawie, tj. zajęcie wierzytelności i rachunku bankowego. Gdyby taka mechaniczna i proporcjonalna zależność miała wprost zachodzić, to w wyroku T.K. z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 zawarte zostałyby takie wskazania. Organy ponownie zupełnie pominęły argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Ograniczenie wywodu do stwierdzenia, że skoro opłata manipulacyjna oraz koszty zajęcia wierzytelności wyliczono w kwocie kilkakrotnie niższej niż maksymalna wysokość zajęcia nieruchomości oraz maksymalna opłata manipulacyjna obliczona została w proporcji do opłaty za zajęcie nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej stawki, to tym samym sporne koszty odzwierciedlają zasady wyszczególnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest niewystarczające. Organ nie odniósł się do okoliczności, że czynności faktyczne podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadziły się w istocie do wysłania kilku pism, co nie wymagało szczególnych nakładów pracy, ani nie było skomplikowane. Nie zbadał sprawy w sposób indywidualny, lecz ustalił kwotowo górną granicę spornych opłat stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie [...] zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów jest przyjęcie zwykłej proporcji od maksymalnej stawki. Mechanizm ten nie jest wystarczający dla wymogu miarkowania spornych kosztów w okolicznościach niniejszej sprawy i zaleceń wynikających z przywołanego wyroku uprzednio wydanego w sprawie, a wiążących tak organy, jak i sąd ponownie sprawę rozpoznający. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji brak rozważań, czy tak ustalone przez organy koszty egzekucyjne za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, pozostają w "racjonalnej zależności", o której mowa w w/w wyroku, a tym samym organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy. Tymczasem mich uwzględnienie wymagało: - odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, określonej jedną decyzją organu podatkowego; - egzekwowana należność objęta była jednym tytułem wykonawczym, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na nakład pracy przy dokonywanych obliczeniach, czy wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, przyjmowanymi kwotowymi limitami tychże opłat. Aktualna pozostaje zatem konkluzja, że organy winny dokonać ponownej oceny poniesionych kosztów przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi została obciążona strona skarżąca. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat, może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału. Zaaprobowanie tego rozumowania prowadziłoby sytuacji, gdy pomimo braku konkretnego przepisu określającego kwotę maksymalną, co do kosztów zajęcia wierzytelności i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., można taką kwotę wyliczyć w sposób czysto proporcjonalny w odniesieniu do innych kwot wskazanych w podobnych przepisach. W postępowaniu ponownym organ oceni, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne w ustalonej kwocie, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi czynnościami organów. W związku z powyższym, w postępowaniu tym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy, spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, organ podda art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie ustawy egzekucyjnej w/w wykładni prokonstytucyjnej. W tym stanie rzeczy sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 tej ustawy.