III SA/Łd 1043/18

Dnia 12 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w P. przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa - jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. A Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest producentem piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., dalej: "Ustawa o podatku akcyzowym"). Wnioskodawca posiada aktualne i ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje napoje alkoholowe, w tym także piwa. Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Spółka posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu, niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Wnioskodawca nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy. Przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja piwa obejmująca wszystkie cztery fazy produkcyjne określane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 445, dalej: "Rozporządzenie ws. Maksymalnych norm") - warzelnię, fermentację i leżakownię lub tankofermentatory oraz rozlew. Oprócz opisanej powyżej działalności, Wnioskodawca zajmuje się również usługowym rozlewem piwa na zlecenie innych producentów piwa (dalej: "Podmioty trzecie"). W tym wypadku, to po stronie Podmiotów trzecich leży przeprowadzenie trzech pierwszych faz produkcji piwa - warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś Wnioskodawca, na zlecenie Podmiotów trzecich, kończy produkcję piwa poprzez przeprowadzenie ostatniej fazy - rozlewu. W tym przypadku własność piwa pozostawać będzie po stronie Podmiotów Trzecich, a Wnioskodawca świadczyć będzie jedynie usługę rozlewu (konfekcjonowania). Zdarzają się również sytuacje odwrotne, w których to Wnioskodawca zajmuje się przeprowadzeniem trzech pierwszych faz produkcji piwa - warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś zakończenie produkcji piwa (poprzez jego rozlew) zleca profesjonalnym rozlewniom niemającym statusu browaru (dalej: "Rozlewnie"). W tym przypadku własność piwa pozostawać będzie po stronie Wnioskodawcy, a Rozlewnia świadczyć będzie jedynie usługę rozlewu (konfekcjonowania). Wnioskodawca zakłada również, że zarówno w przypadku Wnioskodawcy, jak i Rozlewni, możliwa będzie sytuacja, w której piwo nabyte po trzeciej fazie produkcji będzie rozlewane i sprzedawane już pod własnym brandem (przejście prawa własności) odpowiednio Wnioskodawcy nabywającego piwo po trzech fazach produkcji od Podmiotów trzecich albo Rozlewni nabywającego piwo po trzech fazach produkcji od Wnioskodawcy. We wszystkich ww. przypadkach, tj. przemieszczania piwa ze składu podatkowego Podmiotów trzecich do składu podatkowego Wnioskodawcy, a także ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Rozlewni, piwo jest przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która kończy się w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego podmiotu będącego właścicielem piwa po rozlewie lub w związku z takim lub innym zdarzeniem mającym miejsce u kontrahentów tego właściciela piwa. Współpraca w powyżej opisanym zakresie z Podmiotami trzecimi oraz Rozlewniami, jeśli ma miejsce, to co do zasady odbywa się na podstawie pisemnych umów. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy? 2) Czy w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF? 3) Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF? 4) Czy w przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy: 1) W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy. 2) W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. 3) W przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. 4) W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy. Wnioskodawca w następujący sposób uzasadnił swoje stanowisko: Ad. pytanie nr 1 Zgodnie z treścią art. 31 ust. 6 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w ust. 1. Stosownie do § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, które jest rozporządzeniem wykonawczym wydanym na podstawie art. 31 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200.000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MRiF, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Niezbędnym warunkiem realizacji zwolnienia jest zatem powstanie obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy, bowiem w innym wypadku podatnik nie mógłby obniżyć jej wysokości. Produkcja wyrobów akcyzowych stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym). Jak wynika z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 92 oraz poz. 13 załącznika nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym, piwo jest wyrobem akcyzowym. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest natomiast wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym). Sam obowiązek podatkowy nie oznacza jeszcze zapłaty podatku. Musi on bowiem przekształcić się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. la; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego). Jeśli więc po stronie podatnika nie powstaje obowiązek zapłaty należnej kwoty akcyzy, gdyż -przykładowo - zajmuje się wyłącznie usługowym rozlewem piwa na rzecz Podmiotów trzecich, które to następnie we własnym zakresie wprowadzają piwo na rynek i odprowadzają do właściwych organów podatkowych należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego (tj. w sytuacji analogicznej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 i 3), to podatnik dokonujący usługowego rozlewu piwa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Jeśli zaś podatnik dokonujący usługowego rozlewu piwa nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ponieważ nie powstaje u niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od piwa rozlewanego na rzecz Podmiotów trzecich (nie kończy się u niego procedura zawieszenia poboru akcyzy), to niezasadnym i niezgodnym z ideą stojącą za wprowadzeniem przez ustawodawcę omawianego zwolnienia wydaje się zaliczanie ilości piwa rozlewanego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów trzecich do rocznego limitu 200.000 hl piwa określanego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Nawet jeśli w treści omawianego wyżej przepisu jest mowa o produkcji piwa, która to zgodnie z treścią art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew, to ilość piwa rozlanego w ramach świadczenia usługi na rzecz Podmiotu trzeciego, który to potem samodzielnie wprowadza dane piwo na rynek i odprowadza należne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, nie powinna być brana pod uwagę przy badaniu możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF (bowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od rzeczonego piwa). Intencją ustawodawcy, którą podkreślał w opublikowanym uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej obecne brzmienie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, było wprowadzenie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla browarów produkujących do 200.000 hl piwa rocznie. Ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia dla browaru, który wyprodukował jedynie 10.000 hl piwa w ciągu roku, ale jednocześnie prowadzi inną działalność w zakresie usługowego rozlewu piwa, byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodne z intencją ustawodawcy. Zgodnie natomiast z treścią § 13 ust. 3 Rozporządzenia MRiF, przepis ust. 1 stosuje się do podatników: 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Na mocy § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzania, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF dotyczy więc sytuacji, w której wspomniany wyżej browar kontraktowy niedysponujący własnym zakładem produkcyjnym, w którym mogłaby być możliwa produkcja piwa, zleca w ramach pisemnej umowy o współpracy, produkcję piwa podmiotowi dysponującemu odpowiednim zapleczem produkcyjnym. Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem znowelizowanego § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF, wówczas browar kontraktowy nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Na mocy znowelizowanych przepisów, pojawia się zaś dla niego taka szansa. Mając to na uwadze, sytuacja, w której dwaj producenci piwa niebędący browarami kontraktowymi współpracują przy produkcji piwa, nie podlega dyspozycji przepisu § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF. Co za tym idzie, każdy z nich może korzystać z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na zasadach określonych w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, jeśli ilość wyprodukowanego przez każdego z nich indywidualnie piwa nie przekracza wartości 200.000 hl. Odnosząc zaś powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca jest producentem piwa dokonującym rozlewu piwa na zlecenie Podmiotu trzeciego (który nie jest browarem kontraktowym i na rzecz którego Wnioskodawca nie udziela wsparcia w produkcji piwa, a jedynie dokonuje rozlewu piwa na jego zlecenie), uzasadnionym wydaje się stwierdzenie, zgodnie z którym ilość piwa wyprodukowanego przez ten Podmiot trzeci piwa nie podlega wliczeniu do ilości piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę obliczanej na potrzeby zbadania możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Wnioskodawca odwołał się do interpretacji wydanej przez organ [...]., w której DKIS wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jego rola ogranicza się do wykonania usługi rozlewu piwa na rzecz Podmiotu trzeciego. Rozlewane piwo stanowi w tym wypadku własność Podmiotu trzeciego i to podmiot trzeci zajmuje się późniejszym wprowadzeniem go na rynek na własne ryzyko. Spółka nie występuje tu jako podmiot stricte produkujący piwo - zadanie wykonywane przez Wnioskodawcę to jedynie rozlanie piwa na rzecz Podmiotu trzeciego. Rozlew jednak stanowi jedną z niezbędnych faz cyklu produkcyjnego piwa. Powyższe potwierdza m.in. ust. 2 załącznika nr 2 (Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa) Rozporządzenia ws. Ubytków, który stanowi, że normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1 (ubytki powstające w procesie produkcji piwa), dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia (1), fermentacja (2) i leżakownia (3) lub tankofermentory oraz rozlew (4), odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu. Inaczej zaś jest w przypadku napojów winiarskich, w tym napojów fermentowanych, gdzie produkcja odbywa się wyłącznie w 2 fazach. Wnioskodawca podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że napój piwny będący przedmiotem zapytania wytwarzany będzie w czterech fazach produkcji, a nie jak napój fermentowany lub wino w dwóch fazach. Rozlew jest jedną z faz produkcji piwa, o którym mowa w niniejszym wniosku. Nie można więc przyjąć, że rozlew, którego dokonuje Wnioskodawca na zlecenie Podmiotów Trzecich w odniesieniu do piwa, którego Wnioskodawca nie staje się właścicielem, dotyczy innego produktu niż ten wytwarzany przez Podmiot Trzeci. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z produkcją jednego i tego samego wyrobu, a nie z produkcji piwa przez Podmiot Trzeci i niezależną produkcją piwa przez Wnioskodawcę, która ogranicza się tylko do usługowego rozlewu. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy. Ad. pytanie nr 2 W przypadku drugiego pytania wnioskodawca wskazał, że nabywa piwo wyprodukowane przez Podmiot trzeci, a następnie dokonuje jego rozlewu i wprowadza na rynek pod własną marką i na własne ryzyko. W tym przypadku Wnioskodawca nie działa jako usługobiorca, tylko rozlewa własny produkt (piwo), które następnie dystrybuuje we własnym imieniu. W takiej sytuacji to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego od takiego rozlanego piwa i wówczas może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego poprzez obniżenie kwoty należnej akcyzy za rozlane i wprowadzone na rynek piwo. W tym przypadku oczywistym dla Wnioskodawcy jest, iż ilość rozlanego piwa (pomimo, że rozlew jest wyłącznie jednym z czterech niezbędnych etapów, które musi przejść produkcja piwa) powinna być wliczana do limitu 200.000 hl piwa wyprodukowanego w trakcie roku. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy: 1) w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, które następnie wprowadzają piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich nie powinna być sumowana z ilością piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF oraz 2) w przypadku nabycia piwa przez Wnioskodawcę od Podmiotów trzecich, które zostaje następnie rozlane i wprowadzone na rynek przez Wnioskodawcę pod jego własną marką, ilość piwa nabytego od Podmiotów trzecich i rozlanego oraz wprowadzonego na rynek przez Wnioskodawcę piwa powinna być sumowana z ilością piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Reasumując, w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Ad. pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca wskazał, że okoliczności przedstawione w pytaniu nr 3 i w pytaniu nr 4 dotyczą sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy leży wyprodukowanie piwa w zakresie pierwszych trzech etapów produkcji piwa, tzn. warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś po stronie Rozlewni leży dokończenie procesu produkcji piwa i przeprowadzenie jego rozlewu. W pierwszym przypadku (pytanie nr 3), Wnioskodawca zleca Rozlewni przeprowadzenie usługowego rozlewu piwa, a następnie sam, jako właściciel piwa, zajmuje się wprowadzeniem go na rynek we własnym imieniu i na własne ryzyko. Rozlewnia świadczy w tym przypadku wyłącznie usługę, która nie wpływa na powstanie u tego podmiotu obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego - analogicznie jak w przypadku sytuacji omówionej w uzasadnieniu do stanowiska w sprawie pytania nr 1 - to po stronie Wnioskodawcy leży wprowadzenie piwa na rynek i to on mógłby skorzystać z obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego w ramach zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, więc to do ilości piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę należy zaliczyć ilość piwa rozlanego przez Rozlewnię na zlecenie Wnioskodawcy i to na roczny limit 200.000 hl Wnioskodawcy ilość ta powinna wpływać. Odmiennie sytuacja kształtuje się w okolicznościach przestawionych w pytaniu nr 4 -Wnioskodawca sprzedaje tu piwo przed zakończeniem jego produkcji na rzecz Rozlewni, która następnie kończy jego produkcję poprzez przeprowadzenie rozlewu i we własnym imieniu wprowadza je na rynek. Co za tym idzie, to po stronie Rozlewni powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i to ona mogłaby potencjalnie skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF (o ile spełnia warunki określone w Rozporządzeniu MRiF). Prawo własności piwa przechodzi na Rozlewnię, dla której nabyte piwo od Wnioskodawcy należy traktować jak surowiec do końcowego (ostatecznego) wyprodukowania piwa. Dopiero bowiem rozlew piwa kończy jego produkcję, stosownie do ust. 2 załącznika nr 2 (Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa) Rozporządzenia ws. Ubytków. W zagadnieniu będącym przedmiotem pytania nr 4 nie można więc przyjąć, że Wnioskodawca ostatecznie wyprodukuje oraz sprzeda Rozlewni gotowe piwo. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, piwo ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Rozlewni będzie przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która zakończy się dopiero w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego podmiotu będącego właścicielem piwa po rozlaniu (tu: Rozlewni) lub w związku z takim lub innym zdarzeniem mającym miejsce u kontrahentów tego właściciela piwa (kontrahentów Rozlewni). Przejście własności tego surowca stanowi więc istotną okoliczność z punktu widzenia oceny, czy ilość wytworzonego surowca przed IV fazą produkcji (przed rozlewem) powinna wliczać się do limitu, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF podmiotu, który ten surowiec wytworzył. Podkreślono, że produkt dostarczony przez Wnioskodawcę i rozlany przez Rozlewnię będzie stanowił jedno i to samo piwo. Nie byłoby w związku z tym prawidłowym rozwiązanie, w którym od jednego piwa liczone byłyby dwa limity produkcyjne, o których mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. W zakresie pytania nr 4 wnioskodawca wskazał, że skoro po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek odprowadzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od tego piwa, to nie może on skorzystać w tym zakresie ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF i bezzasadnym wydaje się zaliczanie ilości tego piwa do rocznego limitu 200.000 hl Wnioskodawcy, bowiem piwo to będzie podlegało zaliczeniu do rocznego limitu 200.000 hl Rozlewni, która dokonuje jego rozlewu i wprowadzenia na rynek. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że 1) W przypadku, gdy zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. 2) W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy. Organ uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 13 pod kodem CN 2203 00 wymieniono piwo otrzymywane ze słodu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości -art. 94 ust. 1 ustawy. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew — art. 94 ust. 2 ustawy. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato -art. 94 ust. 3 ustawy. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu - art. 94 ust. 4 ustawy. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od 24 marca 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 430 ze zm.) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia. W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się do podatników: 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 3a rozporządzenia. Przepis ust. 3a stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a: 1) są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2) posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3) nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców (§ 13 ust. 3b rozporządzenia). W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia. W myśl natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 608 – dalej rozporządzenie zmieniające) przepis}' rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2018 r. Organ wyjaśnił, że przepisy dotyczące piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa strukturalna" lub "dyrektywa"). Wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów: stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie, stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar. Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, że kluczowym elementem jest m.in. stwierdzenie czy rozlew jest produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy. W ocenie Organu nie budzi wątpliwości fakt, że rozlew piwa jest tożsamy z jego produkcją na gruncie przepisów art. 94 ust. 2 ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "rozlew", z uwagi na jednoznaczne jego literalne brzmienie. W konsekwencji powyższego rozlew piwa, bez względu na to, czy jest ono własnością podmiotu rozlewającego, czy też innego podmiotu, a sama czynność rozlewu następuje w ramach świadczonej usługi, będzie produkcją piwa na gruncie przepisów ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie różnicują bowiem czynności rozlewu piwa w zależności od tego, czy jest dokonywany na własny rachunek, czy też na zlecenie innego podmiotu. Zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy podmiot, który dokonuje wyłącznie rozlewu piwa, uznawany jest również za producenta. Organ zaznaczył, że także na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 257 z późn. zm.), w myśl art. 68 ust. 2 tejże ustawy producentem piwa jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa. Również zatem w poprzednim stanie prawnym rozlew był uznawany za produkcję. W ocenie organu nie budzi wątpliwości znaczenie pojęcia rozlew piwa jako produkcji niezależnie na czyją odpowiedzialność jest ten rozlew czyniony. W § 13 rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od akcyzy w przypadku produkcji piwa w roku kalendarzowym w ilości do 200.000 hl. Produkcję piwa, wobec braku odmiennej definicji w rozporządzeniu i wobec faktu, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy. Produkcją piwa jest więc jego wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Dlatego organ uznał, że produkcja piwa, realizowana w formie rozlewu piwa własnego oraz usługowego rozlewu piwa, jest ograniczona do ilości 200 000 hl piwa w roku kalendarzowym w przypadku, gdy podmiot dokonujący tej czynności zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego. Przy czym możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie wobec podatników: prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który dowodząc swoich racji twierdzi, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ piwo to znajduje się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a wobec podmiotu dokonującego rozlewu nie powstanie zobowiązanie podatkowe od tego piwa. Bez znaczenia będzie w tym wypadku fakt, że piwo przekazane do usługowego rozlewu będzie przemieszczane ze składu podatkowego zlecającego do składu podatkowego rozlewającego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nie będzie miało również znaczenia to, że po dokonaniu usługowego rozlewu, piwo będzie przemieszczane ze składu podatkowego rozlewającego do składu podatkowego zleceniodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a u podmiotu rozlewającego nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji nie powstanie należna kwota akcyzy, gdyż procedura zawieszenia poboru akcyzy nastąpi u zleceniodawcy. Organ podkreślił, że rozlew jest tożsamy z produkcją piwa. U każdego zatem z tych podmiotów rozlew będzie produkcją w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy, a czynność rozlewu, co do zasady, musi odbywać się w składzie podatkowym. Zatem na gruncie przepisów ustawy i rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, usługowy rozlew piwa wchodzi do limitu 200 000 hl, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Organ wskazał, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia tylko w sytuacji, o której mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy cała wielkość produkcji (łącznie wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew własny i usługowy) będzie mieściła się w limicie, o którym mowa wyżej. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę, które dotyczą usługowego rozlewu nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ obecnie przepis § 13 odwołuje się do ilości wyprodukowanego piwa, a nie - jak było do dnia 31 grudnia 2017 r. - ilości sprzedanego piwa. Zatem pomimo, że u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy (wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (towar jest z powrotem przemieszczony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do właściciela wyrobu), występuje u niego czynność produkcji (rozlew), która w żaden sposób nie została wyłączona z treści przepisu § 13 rozporządzenia. Organ stwierdził, że ustalenie limitu produkcji jest odrębną kwestią, która kwalifikuje podmiot do zastosowania zwolnienia. Podmiot, który będzie miał status "małego browaru" (nie przekroczy 200.000 hl produkcji piwa w ciągu roku) może stosować zwolnienie, w stosunku do czynności, które u niego zrodzą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast sposób w jaki jest realizowane to zwolnienie (obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia) nie wpływa na ustalenie limitu produkcji. Odnosząc się do argumentów wnioskodawcy odwołujących się do dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i uzasadnienia do rozporządzenia, wskazując na intencje prawodawcy organ wskazał, że motyw 7 dyrektywy stanowi, że w przypadku piwa produkowanego w małych niezależnych browarach oraz alkoholu etylowego produkowanego w małych gorzelniach konieczne jest przyjęcie wspólnych rozwiązań pozwalających państwom członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego od tych produktów. Przepis jest wyrazem wsparcia, które może być udzielane na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, często produkującym piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze. Ułatwienia tego typu mają szerokie zastosowanie i są zawarte także w przepisach innych dyrektyw dotyczących podatku akcyzowego np. art. 40 dyrektywy 2008/118 dotyczący preferencji innego rodzaju - polegającej na redukcji obowiązków administracyjno-dokumentacyjnych dla drobnych producentów wina. Preferencja jest ważna dla zachowania różnorodności produkcji piwa w UE (także dla zachowania specyficznego modelu gastronomii i turystyki opartego na funkcjonowaniu małych browarów, w tym browarów połączonych z restauracjami (por. Komentarz do art.4 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014). Organ podkreślił, że dyrektywa określa limit 200 000 hl produkowanego piwa ale jednocześnie pozwala, w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, traktować jako jeden niezależny, mały browar. Ewidentnie zatem w tym miejscu widać, że nie jest dopuszczalne odrębne sumowanie wielkości produkcji dla poszczególnych podmiotów produkujących piwo. Albowiem wsparcie ma obejmować wyłącznie "małe browary", których koszty produkcji piwa są znacznie większe aniżeli dużych podmiotów produkujących duże ilości piwa. Przepisy te wprowadzają zatem mechanizm, który z jednej strony ma wspierać piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze, a z drugiej ma na celu uniknięcie obejścia prawa i umożliwienie dużym podmiotom skorzystanie z tego zwolnienia poprzez odrębne sumowanie limitu produkcji. Organ wskazał, że takie argumenty znajdują też odzwierciedlenie w uzasadnieniu z 14 lutego 2018r. do rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, opinii z 24 listopada 2017 r. Ministra Spraw Zagranicznych znak: DPUE.920.1711.2017.akr/2 ws. zgodności projektu z prawem UE oraz raportu z konsultacji społecznych do projektu rozporządzenia. Podkreślił, że w uzasadnieniu do rozporządzenia wyraźnie akcentuje się, że celem zmiany jest ujednolicenie systemu zwolnień od akcyzy dla "małych browarów", gdy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 tys. hl piwa. Rozwiązanie ma przyczynić się do rozwoju tej gałęzi branży piwowarskiej. Zakłada się ponadto, iż będzie asumptem do szerszego wejścia na rynek małych firm rodzinnych o specyficznej produkcji piwa oraz browarów rzemieślniczych. W związku z małą skalą produkcji piwa rzemieślniczego wysokie są koszty jego produkcji. W związku natomiast z wysokimi kosztami produkcji cena piwa rzemieślniczego jest stosunkowo wysoka, gdyż butelka może kosztować nawet 12 zł przy średniej cenie piwa wynoszącej zgodnie z danymi GUS za I półrocze 2017 r. na poziomie 2.81 zł za butelkę. Stąd cena piwa rzemieślniczego czyni je mało atrakcyjnymi ekonomicznie. W uzasadnieniu podkreślono, że nowelizacja dotyczy niewielkiej grupy podmiotów produkujących piwo, a rozwiązania prawne nowelizacji nie wpłyną na zmianę wysokości kosztów produkcji, które nadal będą wysokie. Niemniej małe browary będą płaciły niższą akcyzę. Kwotę uzyskaną z różnicy akcyzy będzie można zainwestować dla rozwoju produkcji unikalnych gatunków piwa wymagającej wydłużenia reżimów technologicznych oraz zastosowania odmiennych niż w masowej produkcji surowców, dokonywanej przez mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców w branży piwowarskiej. Ustawodawca zatem świadomie, zgodnie z założeniami dyrektywy chce objąć zwolnieniem małe browary produkujące piwo na mniejszą skalę. Dodatkowo z ww. opinii MSZ o zgodności projektu z prawem UE w kwestii, iż brzmienie projektowanych przepisów, opierających się na sprzedaży, nie zapewnia aby zwolnienie nie było stosowane wobec dużych browarów, tj. browarów produkujących ponad 200 000 hl piwa (samodzielnie lub wspólnie) oraz z raportu z konsultacji w kwestii wątpliwości związanych z jednoznacznym wskazaniem podmiotu uprawnionego do zwolnienia oraz momentu, w którym przekroczony zostaje próg wspólnej produkcji 200 tys. hl., wynika jednoznacznie, że dla wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych zastąpiono "sprzedaż" piwa sformułowaniem "produkcja" piwa. Wobec powyższego organ nie podzielił argumentów Wnioskodawcy dotyczących idei wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia i metodologii liczenia limitu 200.000 hl piwa. Bowiem, w ocenie organu, wbrew argumentom Spółki, intencją prawodawcy było wsparcie dla małych podmiotów wytwarzających piwo do określonego limitu 200 000 hl piwa, niezależnie od tego czy w ramach tego limitu dokonują wytwarzania, przetwarzania czy rozlewu piwa tj. szerokiego spektrum czynności uznawanych za produkcją w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do zapytania poselskiego z 17 lipca 2018 r. i odpowiedzi Podsekretarza Stanu z 9 sierpnia 2018 r. (zapytanie nr 7770) w kwestii zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, organ zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Jeśli zatem organ natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji organ nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania omawianego zwolnienia. Jak wskazano bowiem wyżej, przepisy i cały proces legislacyjny dają jednoznaczną odpowiedź jakie podmioty i w jakim zakresie ze zwolnienia mogą korzystać, a odniesienie zwolnienia do produkcji, którą jest również sam rozlew było świadomym i zamierzonym działaniem prawodawcy. Celem wprowadzenia omawianego zwolnienie było wsparcie dla małych browarów produkujących do 200 000 hl piwa. Trudno zatem w kontekście powyższego celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podzielić pogląd o utożsamianiu małego browaru produkującego do 200 000 hl piwa rocznie z innym podmiotem który produkuje w całości piwo (od warzenia do rozlewu) w wysokości 200.000 hl. w ciągu roku kalendarzowego i dodatkowo rozlewa usługowo kolejne 200 000 hl, gdzie wówczas jego produkcja zgodnie z definicją zawartą w art. 94 ust. 2 ustawy wyniesie o 100 % więcej - 400 000 hl. Organ stwierdził, że: 1) W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie (przekazanego ze składu podatkowego Podmiotu trzeciego do Wnioskodawcy) i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Podmiotów trzecich jak i Wnioskodawcy; 2) W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie (przekazanego ze składu podatkowego Podmiotu trzeciego do Wnioskodawcy) i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Wnioskodawcy jak i Podmiotu trzeciego; 3) W przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego (wydanego ze składu podatkowego Wnioskodawcy i przekazanego do rozlewu w innym składzie podatkowym) na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię wejdzie do limitu produkcji określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Wnioskodawcy jak i Rozlewni. 4) W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy (czyli wydanego za składu podatkowego Wnioskodawcy do rozlewu w innym składzie podatkowym) wejdzie do limitu produkcji zarówno Rozlewni jak i Wnioskodawcy. Odnosząc się do powołanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy interpretacji stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W skardze skierowanej do sądu A sp. z o.o. z siedzibą w P. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, załącznikiem nr 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz art. 4 ust. 1 tiret 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych , polegające na uznaniu, że produkcja piwa — w zależności od fiskalnej potrzeby organu interpretującego — może obejmować rozlew, jak i może zakończyć się przed jego rozlaniem nie obejmując już rozlewu; - art. 94 ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że to samo piwo może być podwójnie wyprodukowane zarówno przez Wnioskodawcę będącego producentem piwa, jak i podmiot zajmujący się usługowym rozlewem piwa, mimo że w sensie faktycznym i prawnym będzie stanowiło jeden wyrób akcyzowy; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec Skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego — "in dubio pro tributario" - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we Wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że między skarżącą a Podmiotami Trzecimi lub między skarżącą a Rozlewnią zachodzą powiązania, o których mowa w 4 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG oraz 5 13 ust 3b Rozporządzenia MRiF, pomimo wyraźnego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 t.j. ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2017 r., poz. 430) w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. Dz. U. 2018 r poz. 1114, dalej: u.p.a.), załącznikiem nr 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz art. 4 ust. 1 tiret 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r., art. 94 ust. 2 u.p.a. oraz art. 2a o.p. i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p. W ocenie sądu, stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, znajduje jednoznaczne oparcie we wskazanych obowiązujących przepisach prawa i zostało wyczerpująco i szczegółowo uzasadnione. Odpowiedź na pytania sformułowane przez stronę wymaga rozstrzygnięcia kwestii, czy sam rozlew piwa, gdy piwo zostało wyprodukowane przez inny podmiot, jest produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i wlicza się do limitu przewidzianego w §13 ust. 1 rozporządzenia MRiF z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonanie przez dany podmiot usługowego rozlewu piwa wytworzonego przez inny podmiot, bez przeniesienia na Rozlewnię własności tego piwa, nie wchodzi do limitu produkcji Rozlewni, od którego zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Usługowy rozlew piwa nie wchodzi, jego zdaniem, w limit produkcji Rozlewni, gdyż usługa rozlewu piwa nie wyczerpuje pojęcia produkcja piwa w rozumieniu ustawy. Podmiot realizujący usługowy rozlew piwa nie występuje jako podmiot produkujący piwo ale jako zleceniobiorca – zobowiązany do rozlewu piwa na rzecz innego podmiotu. Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostaje więc ustalenie, czy rozlew jest produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 13 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430, ze zm.). W tym zakresie treść przepisów jest jednoznaczna i nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy . W załączniku nr 1 do ustawy , pod poz. 13 – kod CN 2203 00 wymienione jest piwo otrzymywane ze słodu. W art. 8 u.p.a. ust. 1 i 2 ustawodawca określił, co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. M.in., zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 1 podmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości -art. 94 ust. 1 ustawy. Co należy rozumieć pod pojęciem "produkcja piwa" określa art. 94 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że "produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew". U.p.a. nie definiuje pojęcia rozlew, co oznacza, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Biorąc pod uwagę treść art. 94 ust. 2 u.p.a. należy uznać, że sam rozlew piwa bez względu na to czyją własnością jest rozlewane piwo, będzie produkcją piwa w rozumieniu u.p.a. Sąd zauważa, że ani u.p.a. ani w rozporządzenie w sprawie zwolnień nie różnicują czynności rozlewu piwa w zależności czy jest dokonywany na własny rachunek czy na zlecenie innego podmiotu. Wskazać również trzeba, że stosownie do art. 47 ust. 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: 1. wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie; 2. mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859); 3. piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży; 4. mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu; 5. wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy; 6. energii elektrycznej; 7. wyrobów węglowych; 8. suszu tytoniowego; 9. wyrobów gazowych. W myśl art. 54 ust. 1 u.p.a., zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6. Wątpliwości strony skarżącej dotyczą potencjalnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianej w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego . W myśl tego przepisu zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia. W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników: - prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; - posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; - niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 3a rozporządzenia. Zgodnie z § 13 ust. 3b rozporządzenia, przepis ust. 3a stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a: 1. są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2. posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3. nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia. Zmiana treści § 13 rozporządzenia nastąpiła w wyniku wejścia w życie w dniu 24 marca 2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 608; dalej jako: "rozporządzenie zmieniające") i na mocy: - § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 1 rozporządzenia posiada obecne brzmienie, - § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego - dodane zostały ust. 3a i 3b do § 13 rozporządzenia, - § 1 pkt 4 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 5 posiada obecne brzmienie. Zauważyć przy tym należy, że na mocy § 2 rozporządzenia zmieniającego, zmienione przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy stosuje się od 1 stycznia 2018 r. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, podatnicy, którzy w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszego rozporządzenia dokonali obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym, mieli prawo do dokonania obniżenia należnej kwoty akcyzy o różnicę między kwotą przysługującego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, a kwotą przysługującego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym. Obniżenia należnej kwoty akcyzy o różnicę, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po okresie, w którym weszło w życie niniejsze rozporządzenie, pod warunkiem poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym to obniżenie jest dokonywane, o dokonaniu tego obniżenia - § 3 ust. 2 rozporządzenia zmienianego. Zwolnienie od akcyzy uregulowane w § 13 rozporządzenia dotyczy, jak stanowi przepis, "podatników produkujących piwo". Ponieważ rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, użyte w nim pojęcie "produkcja piwa" musi mieć takie samo znaczenie jakie wynika z ustawy, a więc produkcją piwa w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego będzie zarówno jego wytwarzanie, przetwarzanie jak i rozlew. Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Skoro bowiem zgodnie z art. 94 ust.2 u.p.a. rozlew piwa jest produkcją piwa, to ilość rozlewanego przez dany podmiot piwa, bez względu na to, czy piwo jest własnością tego podmiotu, czy też piwo jest rozlewane usługowo , wlicza się do limitu 200 000 hl przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, którego przekroczenie pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie są trafione argumenty strony skarżącej, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ piwo to znajduje się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a wobec Spółki (czyli podmiotu dokonującego rozlewu) nie powstanie zobowiązanie podatkowe od tego piwa. Przedmiotem rozważań i oceny jest w tym wypadku spełnienie wymagań do uzyskania zwolnienia z podatku. Dlatego fakt, że piwo przekazane do usługowego rozlewu będzie przemieszczane ze składu podatkowego zlecającego do składu podatkowego skarżącej, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie jest z tego punktu widzenia istotny. Nie będzie miało również znaczenia to, że po dokonaniu usługowego rozlewu, piwo będzie przemieszczane ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego zleceniodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a u strony skarżącej dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Rozlew jest bowiem tożsamy z produkcją piwa, dlatego też na gruncie przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, usługowy rozlew piwa wchodzi do limitu 200 000 hl, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. U każdego z tych podmiotów rozlew będzie produkcją w rozumieniu art. 94 ust. 2 u.p.a., a powoływanie się na przepisy dotyczące ubytków nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu – rozlewem. Co do zasady zaś rozlew musi odbywać się w składzie podatkowym, a rozliczenie norm dopuszczalnych ubytków również przy rozlewie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 445). Strona zachowa zatem prawo do zwolnienia tylko w przypadku, gdy cała wartość produkcji (rozlew własny i usługowy) będzie mieściła się w limicie z § 13 ust. 1 rozporządzenia. Argumenty przedstawione przez stronę, które dotyczą usługowego rozlewu nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ obecnie przepis § 13 odwołuje się do ilości wyprodukowanego piwa, a nie - jak było do dnia 31 grudnia 2017 r. - ilości sprzedanego piwa. Ustalenie limitu produkcji jest odrębną kwestią, która kwalifikuje podmiot do zastosowania zwolnienia. Podmiot, który będzie miał status "małego browaru" (nie przekroczy 200 000 hl produkcji piwa w ciągu roku) może stosować zwolnienie, w stosunku do czynności, które u niego zrodzą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast sposób w jaki jest realizowane to zwolnienie (obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia) nie wpływa na ustalenie limitu produkcji. Odnosząc się do twierdzenia strony, że powstaje fikcja dwóch producentów tego samego wyrobu i dwukrotne opodatkowanie jednego wyrobu akcyzowego wyjaśnić trzeba, że w przedstawionym stanie występują dwa podmioty dokonujące produkcji wyrobu akcyzowego. Kwota akcyzy do zapłaty powstanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy czyli dopuszczenia do konsumpcji. W analizowanym stanie mamy do czynienia z sytuacją, gdy piwo nie jest jeszcze dopuszczone do konsumpcji i jest objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy W myśl art. 41 ust. 5 u.p.a. przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub 3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w części objętej potwierdzeniem. Z kolei art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w stosunku do piwa znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które finalnie zostanie dopuszczone do konsumpcji, obowiązek podatkowy powstać może u różnych podmiotów, lecz zobowiązanie podatkowe de facto powstanie z ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu. Stąd nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że to samo piwo może być podwójnie wyprodukowane przez spółkę jak i podmiot zajmujący się usługowym rozlewem piwa. Organ zasadnie też podkreślił fakt, że przepisy dotyczące piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej jako: "dyrektywa strukturalna" lub "dyrektywa"). W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów: - stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie, - stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Organ zasadnie odwołał się do dyrektywy Rady 92/83/EWG i idei wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia przypominając motyw 7 dyrektywy, który stanowi, że w przypadku piwa produkowanego w małych niezależnych browarach oraz alkoholu etylowego produkowanego w małych gorzelniach konieczne jest przyjęcie wspólnych rozwiązań pozwalających państwom członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego od tych produktów. Przepis jest wyrazem wsparcia, które może być udzielane na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, często produkującym piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze. Ułatwienia tego typu mają szerokie zastosowanie i są zawarte także w przepisach innych dyrektyw dotyczących podatku akcyzowego np. art. 40 dyrektywy 2008/118 dotyczący preferencji innego rodzaju – polegającej na redukcji obowiązków administracyjno-dokumentacyjnych dla drobnych producentów wina. Dyrektywa określa limit 200000 hl produkowanego piwa, ale jednocześnie pozwala, w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200000 hl, traktować jako jeden niezależny, mały browar. Ewidentnie zatem w tym miejscu widać, że nie jest dopuszczalne odrębne sumowanie wielkości produkcji dla poszczególnych podmiotów produkujących piwo. Albowiem wsparcie ma obejmować wyłącznie "małe browary", których koszty produkcji piwa są znacznie większe aniżeli dużych podmiotów produkujących duże ilości piwa. Przepisy te wprowadzają zatem mechanizm, który z jednej strony ma wspierać piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze, a z drugiej ma na celu uniknięcie obejścia prawa i umożliwienie dużym podmiotom skorzystanie z tego zwolnienia poprzez odrębne sumowanie limitu produkcji. Nie ma więc podstaw do uznania, że intencją prawodawcy jest wspieranie także innych podmiotów aniżeli wyłącznie małe i niezależne browary. Wyjątkiem jest tutaj jedynie przypadek małych współpracujących browarów, przy czym ich łączna produkcja nie może także przekroczyć 200 000 hl piwa. Takie też argumenty znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu z 14 lutego 2018r. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień akcyzowego, opinii z 24 listopada 2017 r. Ministra Spraw Zagranicznych DPUE.920.1711.2017.akr/2 ws. zgodności projektu z prawem UE oraz raportu z konsultacji społecznych do projektu rozporządzenia. W uzasadnieniu wyraźnie akcentuje się, że celem zmiany jest ujednolicenie systemu zwolnień od akcyzy dla "małych browarów", gdy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 tys. hl piwa. Rozwiązanie ma przyczynić się do rozwoju tej gałęzi branży piwowarskiej i szerszego wejścia na rynek małych firm rodzinnych o specyficznej produkcji piwa oraz browarów rzemieślniczych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ precyzyjnie przedstawił powody, z powodu których nie mógł podzielić stanowiska Spółki co do metodologii obliczania limitu produkcji uprawniającego do zastosowania zwolnienia z akcyz dla produkowanego piwa. Organ odniósł się do powołanego w stanowisku Spółki zapytania poselskiego z 17 lipca 2018 r. i odpowiedzi Podsekretarza Stanu z 9 sierpnia 2018 r. (zapytanie nr 7770) w kwestii zastosowania art. 2a ustawy o.p. Organ trafnie wyjaśnił, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organu podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania zwolnienia i odniesienia zwolnienia do produkcji. W zakresie natomiast naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p. Sąd również nie stwierdził naruszenia tych przepisów. Organ nie dokonał modyfikacji opisu sprawy poprzez wykazanie powiązań i zależności wynikających z dyrektywy i rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy. W uzasadnieniu wskazano jedynie, że z dyrektywy wynika przypadek współpracy małych browarów i jak w tym przypadku wygląda metodologia obliczania limitu produkcji do zwolnienia. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił. d.j.