III SA/Gl 815/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] odmawiającą A spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako skarżąca) wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. [...] unieważniającej decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego wywozowego z [...]r. [...] Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z [...]r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]z [...]r., którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła, obok zarzutów dotyczących trafności merytorycznego rozstrzygnięcia, w tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 roku w sprawie zgłoszeń celnych (Dz.U.2016.1498 z późn. zm.) w zw. z art. 270 UKC poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że powrotny wywóz może dotyczyć tylko towarów nieunijnych wyprowadzanych poza obszar celny Wspólnoty, a nie również pokładów statków powietrznych, w sytuacji gdy wykładnia językowa, historyczna, celowościowa oraz systemowa prowadzą do zupełnie odrębnych wniosków; naruszenie wspomnianego § 22 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię, iż przyjęcie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii. Zarzuciła także nieważność decyzji z uwagi na okoliczność, iż została ona zaadresowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania i który to podmiot nie istnieje (A Sp. z o.o.). W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zawarła także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości (na podstawie art. 45 ust.2 UKC), z uwagi na to, że jest ona sprzeczna z przepisami prawa celnego, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty, a nadto wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne dla skarżącej szkody. Organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...]r. znak: [...]. Odwołując się do regulacji art. 45 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r. z późn. zm.) (dalej określanego skrótem UKC) zauważył, że wniesienie odwołania nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji (ust. 1.) Jednakże organ celny może wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części, jeżeli ma uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej (ust. 2). Zauważył także, że w sprawie nie miał zastosowania ust. 3 art. 45 UKC Dokonując oceny sprawy pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania organ pierwszej instancji decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było uzasadnionego powodu co do twierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego. Jednocześnie zauważył, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na podstawie drugiej przesłanki, tj. przesłanki zagrożenia nieodwracalną szkodą dla osoby zainteresowanej, uzależniona jest od wykazania owej okoliczności przez skarżącą, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji: a) naruszenie art. 45 ust. 2 UKC poprzez uznanie, iż w ocenie organu celnego nie ma uzasadnionego powodu do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego; b) naruszenie przepisów postępowania - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2018r., poz. 167, dalej określanej jako Prawo celne) w zw. z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U z 2018 r. poz. 800, dalej określonej skrótem O.p.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego i nie wskazanie dlaczego organ celny nie ma uzasadnionego powodu do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego. Powołując się na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie do istoty sprawy poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...]r., nr [...]; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że właściwy organ celny wydaje rozstrzygnięcie w formie tzw. decyzji celnej w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC. Zgodnie z tym przepisem "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne, odnoszący się do przepisów prawa celnego, zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zatem termin "decyzja" w UKC używany jest w szerszym znaczeniu niż w Ordynacji podatkowej. Przy czym UKC w art. 22 dokonuje podziału decyzji na decyzje wydawane na wniosek albo z urzędu oraz na korzystne albo niekorzystne dla zainteresowanej osoby/wnioskodawcy. Wreszcie zgodnie z art.22 ust. 1 UKC - składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, to wnioskodawca dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Zgodnie z art.22 ust.4 UKC - jeżeli decyzja lub przepisy prawa celnego nie stanowią inaczej, zaczyna ona obowiązywać z dniem jej doręczenia wnioskodawcy lub z dniem uznania jej za doręczoną. Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 45 ust. 2, wydane decyzje są stosowane przez organy celne od tego dnia. Dalej zaznaczył, że w myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Natomiast nie stosuje się m.in. przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.), rozdziałów 3-3a (stron, pełnomocnictw, art. 133-138o O.p.), prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.) oraz rozdziałów lla-20. Bowiem prawodawca unijny kompleksowo określił zasady wydawania, unieważniania, cofnięcia lub zmian decyzji celnych w unijnym kodeksie celnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnia, iż pod użytym w art. 73 ust.1 Prawa celnego pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Podobnie jak organ pierwszej instancji, organ odwoławczy przytoczył regulacje art. 45 UKC. W jego ocenie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji mają charakter rozłączny. Spełnienie jednej z nich jest wystarczające, by organ celny wstrzymał wykonanie decyzji celnej. Rozważając zaistnienie przesłanki sprzeczności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa celnego organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 pkt 2 UKC poprzez "przepisy prawa celnego" rozumieć należy UKC oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze przyjęte na szczeblu unijnym lub krajowym; wspólną taryfę celną; przepisy ustanawiające unijny system zwolnień celnych; umowy międzynarodowe zawierające przepisy z zakresu prawa celnego, jeżeli mają one zastosowanie w Unii. Przesłanka wstrzymania wykonania decyzji celnej zostanie więc spełniona nie tylko wówczas, gdy wystąpi prawdopodobieństwo naruszenia tych przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wstępna analiza decyzji, którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia do powrotnego wywozu (art. 5 pkt 13 UKC) dokonanego z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu) zarejestrowanego według numeru ewidencyjnego [...] w dniu [...]r., którym towary nieunijne zgłoszono do powrotnego wywozu, po "uprzednim zastosowaniu" procedur specjalnych - nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że decyzja ta jest sprzeczna z przepisami prawa celnego. Zgodnie z art. 5 pkt 13 UKC, "zgłoszenie do powrotnego wywozu" oznacza bowiem czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii. Tymczasem miejsca przeznaczenia tych towarów znajdowały się na terenie Unii. Samo zaś przekonanie skarżącej o sprzeczności tej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa nie jest wystarczającym uzasadnieniem wstrzymania jej wykonania. Tym bardziej, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ("postępowanie wpadkowe") nie może zastępować "postępowania głównego", tzn. postępowania odwoławczego - od decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego. Dopiero w tym postępowaniu nastąpi pełna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia naczelnika urzędu celno-skarbowego - w tym również zarzutów dotyczących niezgodności decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego z przepisami krajowego prawa celnego. Rozważając druga przesłankę wystąpienia zagrożenia nieodwracalną szkodą dla osoby zainteresowanej, organ odwołała się do doktryny oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu i poglądów doktryny w zakresie regulacji prawnych zawartych w art. 244 WKC – obecnie 45 UKC. Przytoczył tezy wyroku Trybunału z 17 lipca 1997 r., wydanego w sprawie Bernd Giloy C-130/95. Zgodnie z nimi ustalenie czy wystąpiła przesłanka zagrożenia nieodwracalną szkodą, wymaga od sędziego rozpatrującego wniosek o wstrzymanie wykonania aktu prawnego analizy tego, czy uchylenie skarżonej decyzji przez sąd wydający orzeczenie w postępowaniu zasadniczym uczyniłoby możliwym odwrócenie sytuacji wynikającej z natychmiastowego wykonania decyzji oraz czy wstrzymanie wykonania decyzji wywarłoby skutek taki, że decyzja nie byłaby w pełni wykonalna, gdyby środek zaskarżenia został oddalony. Trybunał stwierdził, że szkody natury finansowej, co do zasady, nie uważa się za szkodę poważną i nieodwracalną. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, w której zrekompensowanie wnioskodawcy poniesionej szkody nie byłoby możliwe. Trybunał dokonał również egzemplifikacji szkód o charakterze finansowym, których prawdopodobieństwo wystąpienia uzasadnia jednak wstrzymanie wykonania decyzji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdyby wykonanie zaskarżanej decyzji mogło doprowadzić do likwidacji przedsiębiorstwa lub zmusiło osobę fizyczną do sprzedaży mieszkania. Jeśli natychmiastowe wykonanie skarżonej decyzji może prowadzić do likwidacji przedsiębiorstwa lub wymagałoby od osoby fizycznej sprzedaży jej mieszkania, przesłankę dotyczącą istnienia nieodwracalnej szkody należy uznać za spełnioną. Skarżąca wnioskując o wstrzymanie wykonania decyzji wskazała wprawdzie, iż wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalne szkody dla Spółki, jednakże zarówno we wniosku jak i w odwołaniu nie uzasadniła ani nie udowodniła, w jaki sposób wykonanie rzeczonej decyzji miałoby powodować nieodwracalne szkody. Tymczasem ciężar wykazania takich okoliczność niewątpliwie obciąża wnioskodawcę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych. Wbrew stanowisku skarżącej, w myśl którego w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do zwięzłego i lakonicznego stwierdzenia, że nie ma uzasadnionego powodu do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego, organ pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie dotyczącej odmowy wstrzymania wykonania ww. decyzji, nie mógł naruszyć przepisów art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. czy też art. 120 i 121 §1 O.p., ponieważ zgodnie z cytowanym wyżej art. 73 ust. 1 Prawa celnego rzeczone przepisy nie mają zastosowania w sprawach celnych. Poza tym skarżąca błędnie oczekuje, ze także w postępowaniu wpadkowym zostaną rozstrzygnięte wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu i w istocie we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie art. 45 ust. 2 UKC poprzez uznanie, iż w ocenie organu celnego nie ma uzasadnionego powodu do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego; b) naruszenie przepisów postępowania - art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego i pobieżne wskazanie, że wstępna analiza decyzji organu pierwszej instancji nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że decyzja ta jest sprzeczna przepisami prawa celnego. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]roku, nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...]roku, nr [...] i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że istnieją uzasadnione i uprawdopodobnione przesłanki istnienia sprzeczności decyzji z przepisami prawa. W złożonym odwołaniu od decyzji z [...] roku zostało wskazane dziewięć zarzutów co do przebiegu i zasad prowadzonego postępowania, z których część dotyczy naruszenia podstawowych zasad prawa unijnego i krajowego. Dodatkowo w złożonym odwołaniu jednoznacznie zostało wskazane, że sporna narusza przepisy prawa materialnego, tj. § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 roku w sprawie zgłoszeń celnych (Dz.U.2016.1498 z późn. zm.) w zw. z art. 270 UKC poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć tylko i wyłącznie jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii w sytuacji, gdy miejsce przeznaczenie w rozumieniu omawianych przepisów może być położone albo na terenie Unii albo poza tym terenem, co oznacza, że użycie słów "niezależnie od miejsca przeznaczenia" oznacza oba wskazane możliwe miejsca przeznaczenia; w treści 22 ust. 2 Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń dotyczącym zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie "instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii", a zatem jeśli prawodawca miałby inny zamiar dot. zaopatrzenia statków powietrznych to stosowne wyłączenie (czy też doprecyzowanie) zostałoby umieszczone w przepisie ust. 1, tak jak w ust. 2 prawodawca uczynił to w stosunku do instalacji morskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Katowicach wniósł jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. Wynika z niego, że skarżąc zgłosiła do procedury powrotnego wywozu poza obszar celny towar nieunijny, po zastosowaniu procedur specjalnych. Natomiast organ celny wydał decyzję unieważniającą decyzję o przyjęciu tego zgłoszenia celnego, bowiem w jego ocenie, towar objęty zgłoszeniem nie był faktycznie wywożony poza obszar Unii Europejskiej. We wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, zawartym w odwołaniu od niej skarżąca nie przytoczyła dodatkowych faktów w szczególności tych, obrazujących możliwość wywołania u niej nieodwracalnej szkody. Wobec tego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy Sąd przyjął ustalenia poczynione przez organy obu instancji i, raz jeszcze należy podkreślić, w zakresie faktów, nie kwestionowane przez skarżącą. Dalej należy zauważyć, iż organ odwoławczy trafnie zauważył, że w świetle znowelizowanego brzmienia art. 73 Prawa celnego nie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawie. Bowiem ustawą z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy prawo celne i innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), której zasadniczym celem było dokonanie w polskim porządku prawnym zmian służących stosowaniu UKC oraz przepisów wykonujących jego przepisy, wprowadzono istotne zmiany w procedurze odwoławczej. Wynikało to z faktu, że 30 października 2013 r. wszedł w życie unijny Kodeks Celny, uchylający rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (Dz. U. L 145 z 4 czerwca 2008 r., str.1.) Nowe regulacje UKC stosuje się od 1 maja 2016 r. Przed tą datą zastosowanie miał Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisy wykonawcze do niego. Dlatego też zmianie uległa m.in. treść art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Trafnie także organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygając w sprawie celnej organ celny wydaje rozstrzygnięcie w formie tzw. decyzji celnej w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC, zgodnie z którym "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zatem termin "decyzja" w UKC używany jest w szerszym znaczeniu niż w Ordynacji podatkowej. Nadto UKC w art. 22 dokonuje podziału decyzji na decyzje wydawane na wniosek albo z urzędu oraz na korzystne albo niekorzystne dla zainteresowanej osoby/wnioskodawcy. W konsekwencji do wstrzymania wykonania decyzji celnej zastosowanie będą miały przepisy art. 45 UKC a nie przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące tą materię. Artykuł 45 UKC stanowi, że wniesienie odwołania nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższa zasada nie ma jednak charakteru absolutnego, gdyż art. 45 ust. 2 UKC przewiduje wyjątki od niej. W przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego, lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub części wykonanie takiej decyzji. Natomiast, w przypadkach o których mowa w ust. 2 art. 45 UKC, jeżeli zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe lub wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia, chyba że na podstawie udokumentowanej oceny zostanie stwierdzone, że złożenie takiego zabezpieczenia mogłoby spowodować poważne gospodarcze lub społeczne trudności dłużnika (ust. 3). W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek opisany w ust. 3 art. 45 UKC. Zatem decyzja celna co do zasady podlega wykonaniu i to nawet wówczas, gdy niesiono od niej odwołanie. Przesłankami wstrzymania jej wykonania, ustanowionymi w UKC są uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej. Mają one charakter rozłączny, o czym świadczy użycie w art. 45 UKC spójnika "lub", a zatem spełnienie jednej z ww. przesłanek obliguje organ celny do wstrzymania wykonania decyzji. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy O.p. stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub z urzędu. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 UKC na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. Obowiązek ten został doprecyzowany w przypadku decyzji wydawanych na wniosek (a taką pozostaje decyzja w kwestii wstrzymania wykonania) przez art. 22 ust. 1 UKC, zgodnie z którym składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście wyżej opisanych regulacji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy, prawidłowo ocenił żądanie skarżącej pod kątem istnienia lub braku istnienia przesłanek zawartych w art. 45 UKC, w aspekcie występowania każdej z przesłanek, tj. sprzeczności z prawem, nieodwracalnej szkody osoby zainteresowanej. W przypadku tej drugiej przesłanki skarżąca zresztą nie przedstawiła, oprócz przytoczenia samej treści przesłanki, szerszej argumentacji, którą można by poddać analizie. Wskazać także należy, że pojęcie "nieodwracalnej szkody" nie zostało zdefiniowane we wspólnotowym prawie celnym. Definicję tego pojęcia można wywodzić, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w powołanym przez organ wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-130/95 ETS uznał, że szkody natury finansowej nie uważa się za szkodę poważną i nieodwracalną. Wyjątek stanowi sytuacja, gdyby zrekompensowanie skarżącemu poniesionej szkody nie było możliwe lub gdyby wykonanie skarżonej decyzji mogło doprowadzić do likwidacji przedsiębiorstwa, zaś w przypadku osoby fizycznej - byłaby ta osoba zmuszona do sprzedaży mieszkania, lub gdyby w obu tych przypadkach możliwość powstania nieodwracalnej szkody była co najmniej przewidywana. Żadnych tego rodzaju okoliczności skarżąca nie przytoczyła. Odnosząc się do kwestii prawdopodobnej niezgodności z przepisami prawa celnego jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, należy przyjąć, iż zamiarem prawodawcy było odniesienie się do szeroko rozumianych przepisów prawa celnego zdefiniowanych w art. 1 UKC, według którego przez przepisy prawa celnego rozumieć należy Unijny Kodeks Celny oraz przepisy wydane w celu stosowania go w Unii lub w państwach członkowskich Unii. Przesłanka wstrzymania wykonania decyzji celnej zostanie więc spełniona nie tylko wówczas, gdy wystąpi prawdopodobieństwo naruszenia UKC czy rozporządzenia wykonawczego, lecz również przepisów klasyfikacyjnych, przepisów ustanawiających kontyngenty itp. na gruncie wspólnotowym. Przesłanka ta zostanie spełniona również wówczas, gdy wystąpi prawdopodobieństwo naruszenia polskiej ustawy - Prawo celne lub aktów podustawowych. Zauważyć również należy, że art. 45 UKC nie wymaga, by istniało prawdopodobieństwo naruszenia przepisów celnych w stopniu rażącym. Wystarczające powinno być więc przypuszczenie, że wystąpiło zwykłe, niekwalifikowane naruszenie prawa. O wstrzymaniu wykonania decyzji mogą również przesądzić uchybienia wymogom proceduralnym. Przykładowo, zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego może być równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, jeśli brak pewnych dowodów mógł mieć jakikolwiek wpływ na treść decyzji celnej. Niemniej jednak, w ocenie sądu, owe prawdopodobieństwo wadliwości decyzji celnej musi być wysokie i nie może wynikać jedynie z subiektywnego przekonania strony, że to ona ma racje, a nie organ. Musi wynikać z całokształtu przepisów prawa celnego zastosowanych w sprawie i być łatwe do wychwycenia. W przeciwnym bowiem wypadku, na co słusznie zwrócił uwagę organ, wszechstronne badanie legalności decyzji celnej w postępowaniu o wstrzymanie jej wykonania, w sytuacji gdy wniesiono od niej odwołanie, powodowałoby jej dwukrotne merytoryczną ocenę. A nie taki jest cel postępowania o wstrzymanie wykonania już wydanej decyzji celnej. Skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. i w skardze na zaskarżoną decyzję niegodności decyzji z [...]r. upatruje w błędnej wykładni § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 roku w sprawie zgłoszeń celnych (Dz.U.2016.1498 z późn. zm.) w zw. z art. 270 UKC i przyjęciu, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć tylko i wyłącznie jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii. Która, w ocenie skarżącej, jest sprzeczna z wyjaśnieniami Ministra Finansów obowiązującymi do października 2017r, kiedy to opublikowano nowa interpretację pojęcia "niezależnie od miejsca przeznaczenia". Jednak wyjaśnienia Ministra Finansów nie mają prawotwórczego charakteru. Już sama argumentacja skarżącej wskazuje na to, że istotą sporu pomiędzy organem a skarżącą jest wykładnia niejednoznacznego pojęcia "niezależnie od miejsca przeznaczenia". Zaznaczyć zatem należy, że obowiązujący system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Wnioski takie wynikają z systemowego odczytania art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Organy, rozstrzygając sprawę prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego i w konsekwencji wydając decyzję odmawiającą wstrzymania wykonania decyzji unieważniającej to zgłoszenie, zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe - UKC i rozporządzenie delegowane, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć skarżącą skupiając się jedynie na wskazanym wyżej § 22 rozporządzenia |Ministra Finansów. Trudno w takim przypadku mówić o dużym prawdopodobieństwie wadliwości decyzji, które uzasadniałoby konieczność wstrzymania jej wykonania. Z powyższych powodów nie zasługuje na uwzględnianie także zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, organ nie mógł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonać pełnej i wszechstronnej oceny legalności decyzji z [...]r. Tym bardziej, że nie prowadził postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zgłoszenia powrotnego wywozu, a jedynie wpadkowe, dotyczące wstrzymania wykonania tejże decyzji. Na koniec odnosząc się do kwestii ewentualnej nieważności decyzji z [...]r. zauważyć należy, że art. 215 O.p., w świetle art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie ma zastosowania w sprawie. Nadto w sytuacji wniesienia odwołania to organ odwoławczy oceni, czy niedokładne oznaczenie strony ma i jaki wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w ocenie sądu, z okoliczności sprawy jasno wynika, że adresatem decyzji z [...]r. była skarżąca, ona składała pisma, w tym odwołanie od tejże decyzji. Ona dokonała unieważnionego zgłoszenie powrotnego wywozu towaru nieunijnego. Wreszcie to skarżąca, uznając że jednak jest adresatem kwestionowanej decyzji złożyła wniosek o jej wstrzymanie. Nie można zatem mówić o przypadku skierowania decyzji celnej do niewłaściwego adresata. Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) należało oddalić.