II FSK 2714/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 709/18 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 709/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przez oddalenie skargi w sytuacji niepodęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji posłużenia się przez organ dokumentami, które nie powinny być dowodami w postępowaniu; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób niewłaściwy przeprowadził oględziny nieruchomości skarżącego; e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieuzasadniony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, iż budynki skarżącego położone na gruntach gospodarstwa rolnego nie są wykorzystywane na cele rolnicze i nie mogą podlegać zwolnieniu ustawowemu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy opiera skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego bądź procesowego. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. Przechodząc do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia przez organy postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprowadzają się one w głównej mierze na zarzuceniu Sądowi pierwszej instancji oparcie się na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy drugiej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd i organ de facto nie podjęły próby prowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparł się na wynikach i dokumentach innych prowadzonych postępowań. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, określonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz regulacją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada legalności działania organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze powołane uregulowania - nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Wyjaśnić należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta została rozwinięta w art. 181 § 1 powołanej ustawy, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanych przepisów, wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, aby w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zebranym we wcześniejszych postępowaniach dotyczących podatnika, w szczególności na protokole oględzin z 2005 r. Podkreślić bowiem należy, iż podatnik nie udostępnił organom podatkowym budynków w celu dokonania ich oględzin. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy skarżący oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania dowodowego, w żaden sposób nie wykazał, aby owe hipotetyczne wadliwości miały istotny wpływ na wynik postępowania. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W związku z powyższym tak postawiony zarzut nie podlega on merytorycznej kontroli Naczelnego Sąd Administracyjnego. Niemniej na marginesie tylko Naczelny Sąd administracyjny wskaże, iż wobec braku skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wobec tego, że budynki położone na gruntach gospodarstwa rolnego skarżącego, nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, to nie mogły podlegać zwolnieniu ustawowemu określonemu w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.