I FSK 1135/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 20 września 2018 r. (w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2012 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki) w części określającej kwotę przybliżonego zobowiązania za III kwartał 2012 r. i orzekającej o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki, w pozostałej zaś części, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, zaskarżając go w części oddalającej skargę, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dowolne i bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia wbrew jego ustawowym celom oraz uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, tj. że występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na nierzetelne dokonywanie rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz na relację pomiędzy majątkiem Spółki a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem, a także, że istnieją wystarczające podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem: i. wszelkie ustalenia organów podatkowych dotyczące nierzetelności rozliczeń oraz kwestionowania transakcji Skarżącej zostały oparte na dokładnie takich ustaleniach, które to w toku kontroli instancyjnej zostały zakwestionowane i uznane za wewnętrznie sprzeczne, niekompletne, jak również dokonane z naruszeniem podstawowych przepisów i reguł postępowania podatkowego, w tym w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a zatem ustalenia te nie mogą stanowić podstawy do uprawdopodobnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (zob. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2018 r. nr [...]); ii. organy podatkowe swoim działaniem doprowadziły do sparaliżowania sytuacji finansowej Skarżącej i uniemożliwiły jej prowadzenie działalności gospodarczej poprzez bezpodstawne wstrzymanie zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz pierwsze półrocze roku 2017, a następnie okoliczności te organy powołały jako obiektywne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, gdy tymczasem, gdyby organy działały zgodnie z przepisami prawa Skarżąca miałaby możliwość kontynuowania działalności gospodarczej; iii. instytucja zabezpieczenia ustanowiona w niniejszej sprawie została wykorzystana jako środek represyjny umożliwiający realizację celów organów podatkowych w innym postępowaniu wobec Spółki, tj. w postępowaniu o zwrot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz pierwsze półrocze 2017 r., w którym to postępowaniu organy podatkowe za wszelką cenę dążą do niewypłacenia przysługującej Spółce należności - pomimo prawomocnych i niekorzystnych dla organów podatkowych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (zob. wyroki tego Sądu z 12 października 2017 r., w sprawie I SA/Wr 637/17 oraz z 18 października 2018 r. w sprawie I SA/Wr 1113/17); b) art. 121 w zw. art. 120 O.p. poprzez naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalności poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia jedynie w celu usprawiedliwienia wstrzymania się ze zwrotem na rzecz Spółki nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz pierwsze półrocze roku 2017, a więc w celach sprzecznych z ustawowymi celami zabezpieczenia, a na dodatek w sytuacji prawomocnego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co jest bezpodstawne i sprzeczne z porządkiem prawnym, gdyż prowadzi do wykorzystywania instytucji prawnych w różnych i niezwiązanych ze sobą postępowaniach jedynie w celu zwiększenia dolegliwości stosowanych wobec Spółki środków prawnych, a w konsekwencji skutkuje paraliżem prowadzonej działalności i pogorszeniem się sytuacji finansowej Spółki; c) art. 122 w zw. art. 187 §1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i oparcie się na wewnętrznie sprzecznych, niekompletnych i dokonanych z naruszeniem reguł postępowania dowodowego ustaleniach faktycznych, wynikających z uchylonej przez Organ odwoławczy decyzji; 2) art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję przy wyraźnie wyartykułowanym wniosku Skarżącej w tym zakresie - pomimo, że Sąd meriti uchylił zaskarżoną decyzję w części i z uwagi na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r., lecz z nieuzasadnionych przyczyn nie zastosował normy wyrażonej w powołanym przepisie i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji w tożsamym zakresie, przez co dopuścił się naruszenia powołanego przepisu, co doprowadziło do niewyeliminowania części wadliwej decyzji z obrotu prawnego; 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w zaskarżonej części z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja była w ocenie Sądu meriti prawidłowa i w całości odpowiadała prawu, podczas gdy wnikliwa analiza okoliczności sprawy pozwoliłaby stwierdzić, że nie wystąpiły przesłanki dla ustanowienia zabezpieczenia, a faktyczny cel działania organów podatkowych w tym zakresie stanowi w zasadzie obejście przepisów prawa poprzez próbę osiągnięcia skutku w innych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej; 4) art. 134 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszelkich okoliczności mieszczących się w granicach niniejszej sprawy, tj. nieuwzględnienie, że wszelkie ustalenia faktyczne, na które powołał się Organ w toku kontroli instancyjnej, zostały zakwestionowane i uznane za wewnętrznie sprzeczne, niekompletne i dokonane z naruszeniem podstawowych przepisów i reguł postępowania podatkowego (w tym w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów), jak również, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego - z uwagi na zły stan finansów Spółki - jest wynikiem bezprawnych działań organów podatkowych. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Końcowo Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów "wskazanych w niniejszej skardze na okoliczności ich treści", w szczególności ustaleń w zakresie wadliwości okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie oraz bezprawnych działań organów podatkowych w innych postępowaniach. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 21 czerwca 2021 r. 6. Rozpoznając skargę kasacyjną Spółki w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw. W zakresie zarzutów procesowych Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 oraz art. 135 i art. 134 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Argumentacja uzasadnienia koncentrowała się przede wszystkim na zarzucie, że Organ w ogóle nie wykazał uzasadnionej obawy, iż "zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na nierzetelne dokonywanie rozliczeń w podatku od towarów i usług" a dodatkowo nie ustalił prawidłowo relacji pomiędzy majątkiem Skarżącej a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego. 7. Jakkolwiek w postępowaniu o zabezpieczenie, które zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", nie znajdują wprost zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV, to bez wątpienia postępowanie organów w tym zakresie nie pozostaje poza ramami standardów przyjętych dla innych postępowań. Powołane przez Skarżącą, jako naruszone, wymienione wyżej przepisy z postępowania podatkowego w istocie odzwierciedlają określone podstawowe zasady postępowania, które – jako standard postępowania w relacjach pomiędzy organem a podatnikiem – winny być realizowane w każdym postępowaniu. 8. Zgodnie z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W § 4 przyjęto, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 9. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznał, że przesłanką dla zastosowania zabezpieczenia była wysokość przewidywanego podatku oraz sposób działania Spółki, która wystawiła fikcyjne faktury VAT i była podejrzana o udział w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. Z kolei Spółka stała na stanowisku, że argument o nieprawidłowościach w jej rozliczeniu, w szczególności o nierzetelności zakwestionowanych faktur, pozostawał nietrafny, ponieważ został oparty na ustaleniach decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 24 października 2017 r., która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 maja 2018 r. Podniosła, że oceny sytuacji majątkowej Spółki, jako złej, dokonano nie uwzględniając, że została ona wywołana wyłącznie działaniami organów podatkowych, które wstrzymywały deklarowany zwrot podatku za różne okresy, negatywnie oddziałując na płynność finansową Skarżącej. 10. Zdaniem Spółki takimi działaniami organy naruszyły art. 121, art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. ponieważ w zakresie ustalenia, że w ogóle powstanie zobowiązanie, co do którego zachodzi następnie uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane, Organ oparł się na "wewnętrznie sprzecznych, niekompletnych i dokonanych z naruszeniem reguł postępowania dowodowego ustaleniach faktycznych wynikających z uchylonej przez organ odwoławczy decyzji". 11. Odnosząc się do powyższego zarzutu, na którym koncentrowała się cała argumentacja skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Okoliczność, że pierwsza decyzja wymiarowa wydana wobec Skarżącej, z 24 października 2017 r., została uchylona przez organ odwoławczy nie oznacza, że w sprawie nie ma żadnych przesłanek do kontynuowania postępowania weryfikującego samorozliczenie podatkowe Spółki. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazywała na wiele mankamentów postępowania dowodowego, jednak jej konkluzje nie zmierzały do zakwestionowania zasadności kontynuowania postępowania w ogóle. Wskazania organu odwoławczego co do dalszego postępowania w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji dotyczyły konieczności ustaleń co do rzeczywistego charakteru dostaw w przedmiotowym zakresie tj. istnienia towaru, jego przemieszczania; rozważenia uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że w decyzji wymiarowej nie ma podstaw do uprawdopodobnienia istotnych okoliczności, stąd wskazania organu odwoławczego wyznaczały inne zasady obowiązujące w postępowaniu. 12. W zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Organ scharakteryzował kontrolowane transakcje (co w istocie nie było kwestionowane) akcentując, że w zakresie nabycia dotyczyły one niemal wyłącznie spółek powiązanych z J.K. Ten ostatni wyjaśnił z kolei, że założyciel Skarżącej jest jego szkolnym kolegą, z którym umówił się, że "założy swoją spółkę i będziemy fakturować". Osoba ta przyznała, że uczestniczyła w różnym charakterze w funkcjonowaniu wielu spółek, które stanowiły długi łańcuch podmiotów pośredniczących w transakcjach. Taki układ transakcji J.K. wyjaśnił potrzebą podnoszenia w ten sposób wartości obrotów spółek, które stanowiły następnie przedmiot sprzedaży, albowiem taką działalnością także się zajmował. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana motywacja i przebieg transakcji u Skarżącej może budzić wątpliwości Organu co do intencji założenia i prowadzenia działalności przez Spółkę, albowiem czynienie tego na potrzeby funkcjonowania w określonym, z góry założonym łańcuchu dostaw stanowi niestandardową motywację w warunkach rynkowych. W tym kontekście stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że skarżąca spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia przez uwzględnienie faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał okoliczności dotyczące funkcjonowania poszczególnych podmiotów z łańcucha transakcji świadczące o ich fikcyjnej działalności." (str. 8 uzasadnienia) nie było pozbawione logiki. 14. Również zarzuty odnoszące się do niewykazania spełnienia warunku zabezpieczenia w związku z ustaleniami dotyczącymi oceny kondycji finansowej Spółki nie są zasadne. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że organy powołały się na złą sytuację finansowo-majątkową Spółki, do której same doprowadziły. Spółka zarzuciła, że musi prowadzić postępowania sądowe w zakresie zrealizowania jej prawa do zwrotu nadwyżki podatku. "Fakt trwałego (bezpodstawnego) wstrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług pozbawił spółkę możliwości kontynuowania aktywności na rynku – mowa tu bowiem o kwotach rzędu kilkuset tysięcy złotych" (str. 17 skargi kasacyjnej). Ocena takiego stanowiska pozostaje w związku z oceną prowadzonej przez Spółkę działalności. 15. Uzasadnieniem dla wniosku o niezasadności tego zarzutu są ustalenia wynikające z wyjaśnień osoby, która zainicjowała działalność Spółki, (aczkolwiek powiązanej z różnymi podmiotami) przywołane w pkt. 12 uzasadnienia. Okoliczność, że Skarżący finansował swoją działalność poprzez otrzymywanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zidentyfikowanym, długim łańcuchu dostaw pomiędzy zwykle tymi samymi kontrahentami stanowi argument przemawiający za dokonaniem zabezpieczenia. Abstrahując od nietypowego modelu działalności, zamknięty w przeważającym zakresie schemat transakcji i podmiotów w nim uczestniczących sprawia, że zakwestionowanie któregokolwiek z łańcucha dostaw skutkuje zachwianiem płynności finansowej Spółki. Należy zauważyć, że J.K.wprost przyznał, że po zaplanowaniu wspólnych z M.K. transakcji "Jak już obroty były spore, to wziął kredyt i były te zaliczki, żeby miał z czego spłacać. Miałem do niego zaufanie". Wypowiedź ta wskazuje na duże zaangażowanie i wiedzę J.K. o działalności Skarżącej. 16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1) lit. a, b, c za niezasadne. Podkreślenia wymaga bowiem, że Skarżąca, koncentrując się wykazywaniu niezasadności przesłanek zabezpieczenia w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej z 24 października 2017 roku, pominęła, że organ powołał się na dowody oraz ustalenia, które obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą uzasadniać i nie podjęła żadnej polemiki z tą argumentacją. 17. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 P.p.s.a. wobec braku – w następstwie uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 roku – uchylenia również decyzji organu I instancji. Zarzut w tym zakresie opisany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie ma uzasadnienia, albowiem Skarżąca zaznaczyła, że skarga kasacyjna dotyczy części rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji "tj. w zakresie oddalającym skargę (pkt III sentencji orzeczenia)". Tym samym na obecnym etapie nie ma podstaw do ingerencji w rozstrzygnięcie, które nie zostało w terminie zaskarżone skargą kasacyjną. 18. Naczelny Sąd Administracyjny również nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a. polegającego na nierozpoznaniu "wszelkich okoliczności mieszczących się w granicach niniejszej sprawy tj. nieuwzględnienie, że wszelkie ustalenia faktyczne, na które powołał się Organ w toku kontroli instancyjnej zostały zakwestionowane i uznane za wewnętrznie sprzeczne, niekompletne i dokonane z naruszeniem podstawowych przepisów reguł postępowania dowodowego". Skarżąca naruszenie art. 134 P.p.s.a. uzasadniała tymi samymi argumentami, które uzasadniały zarzuty z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń faktycznych na okoliczności istnienia przesłanek zabezpieczenia. 19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. jednakże wniosek ten został określony bardzo ogólnie, bez wskazania o jakie dowody z dokumentów, które miałyby być przedmiotem dowodu, chodzi. Takie sformułowanie uniemożliwiało jego rozważenie i uwzględnienie. 20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.)