II FSK 2428/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 59/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz J. C. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 59/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczemu w Lublinie (dalej: "SKO") z dnia 9 listopada 2017 r. w przedmiocie wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO, po rozpatrzeniu odwołania A. C. i J. C., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 11 lipca 2017 r. ustalającą wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 7.981 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez SKO faktu, iż podatek od nieruchomości za działkę nr [...] został w decyzji organu I instancji zawyżony o kwotę 3.751,30 zł, co powoduje, że SKO utrzymało w mocy decyzję wadliwą oraz naruszenie: 1/ art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), wskazując, że to na samoistnym posiadaczu nieruchomości, a nie właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.l., przez jej rozumienie w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, co jest niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 3/ art. 1 a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez uznanie, że wyższym podatkiem może być obciążany przedsiębiorca, nawet wtedy kiedy nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności oraz nieuwzględnienie tego, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne i przedsiębiorcy; 4/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym niepodjęcie działań mających na celu ustalenie czy działka została objęta w posiadanie przez Skarżącego, czy przez okres, którego dotyczy decyzja była w ogóle w posiadaniu tej osoby; 5/ art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie przez organ I instancji najistotniejszych dowodów w sprawie i oparcie decyzji na domniemaniach a nie na dowodach; 6/ art. 125 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasad logiki formalnej i wyciągnięcie z zebranego materiału dowodowego wniosków fałszywych logicznie, a także poprzez pominięcie istotnych dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie; 7/ zasady swobodnej oceny dowodów, której granice wyznacza czynnik logiczny i wyciągnięcie z okoliczności prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej wniosków fałszywych logicznie; 8/ art. 187 § 1 o.p., przez pominiecie niektórych dowodów, brak rzetelnej i logicznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nieustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i oparcie się jedynie na akcie notarialnym, który w żaden sposób nie przesądzał o wejściu w posiadanie nieruchomości przez Skarżącego; 9/ art. 191 o.p. obligującego organ do rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie; 10/ art. 2 Konstytucji RP. poprzez nałożenie na stronę obciążeń fiskalnych nie wynikających ze stanu faktycznego sprawy; 11/ art. 21 Konstytucji RP gwarantującego ochronę własności i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującego równość obywateli wobec prawa; Ponadto Skarżący zarzucił sprzeczność decyzji z zasadą proporcjonalności polegającą na zastosowaniu przez organy władzy środków prawnych nieadekwatnych do uzyskania pożądanego celu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że od 20 stycznia 2015 r., to jest od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez Skarżącego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A. L. i B. P., osoby te oraz żona Skarżącego byli współwłaścicielami nieruchomości i nie było żadnych okoliczności faktycznych, które sprawiałyby, że obowiązek podatkowy obciąża inne osoby niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku z tym organ przyjął, że w 2016 r. zobowiązanymi są wszyscy współwłaściciele nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a ich zobowiązanie ma charakter solidarny, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ wykluczył zatem, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż współwłaściciele nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. W ocenie WSA organ prawidłowo ustalił, że w sprawie nie zachodzi taka sytuacja, aby A. L. i B. P. po sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości Skarżącemu, władali całą nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) małżonków C. Tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące A. L. i B. P., ze skutkiem opodatkowania tylko dwojga współwłaścicieli, z wyłączeniem małżonków C. Dowód na jaki powołują się Skarżący, to jest akt przeniesienia posiadania samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sporządzony przez Skarżącego oraz jego żonę, mający świadczyć o oddaniu żonie przez męża w posiadanie samoistne wspólnego udziału we współwłasności nieruchomości nie wywołuje skutku, o którym wyżej mowa, tym bardziej że jest to akt w istocie "pusty", jako że A. C. i tak jest posiadaczką samoistną nieruchomości jako jej współwłaścicielka wspólnie z mężem w ramach majątku wspólnego małżonków. Wyzbycie się posiadania samoistnego nieruchomości przez jej współwłaściciela jedynie w drodze deklaracji jest bezskuteczne skoro nie wiąże się z wyzbyciem prawa do nieruchomości. Także oświadczenie A. L. i B. P. z dnia 10 września 2015 r., że małżonkowie C. nie weszli w posiadanie udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie władają gruntem oraz nim nie interesują się, nie wywołuje skutków, o których mowa wyżej, skoro jednocześnie oświadczający właściciele nie posiadają samoistnie całej nieruchomości z zamiarem władania nią jak właściciele z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli." Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że współposiadanie nieruchomości przez Skarżącego, jako współwłaściciela nieruchomości, przesądzałoby o zakwalifikowaniu gruntu jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy. Działalność gospodarcza Skarżącego obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co nie wyklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 r., przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego. Zgodne z prawem jest stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest solidarnie opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że udziały w nieruchomości zostały nabyte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oświadczenie to w powiązaniu z przedmiotem prowadzonej działalności powoduje, że stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, iż stan faktyczny odpowiadał wymogom sformułowanym w powołanych przepisach, tj., udziały w nieruchomości stanowiące własność Skarżącego nie znajdujące de facto się w posiadaniu samoistnym Skarżącego podlegają dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem Skarżącego jako właściciela, zamiast dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., co skutkować powinno opodatkowaniem A. L. i B. P. jako posiadaczy samoistnych, a co w konsekwencji spowodowało naliczenie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zawyżonego podatku od całej działki nr [...]; - art. 1a ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. błędne uznanie, iż stan faktyczny odpowiadał wymogom sformułowanym w powołanych przepisach tj., iż udziały w nieruchomości stanowiące własność Skarżącego związane były z działalnością gospodarczą, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało naliczeniem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zawyżonego podatku od całej działki nr [...]; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.o.l., przez ich rozumienie w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, która to wykładnia niezgodna jest z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w granicach skargi, przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, nierozpoznanie przez WSA zarzutów dotyczących naruszenia przez SKO przepisów o.p., nierozpoznanie wszystkich sformułowanych wobec zaskarżonej decyzji zarzutów Skarżącego nakierowanych na naruszenie w decyzji art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co w efekcie skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów o.p., niewyjaśnienie dlaczego WSA: nie uznał zasadności zarzutów skargi dotyczących nie wejścia Skarżącego w posiadanie udziałów w działce [...], nie wskazał przyczyny, dla której odrzucił argumenty podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie, nie ustosunkował się zupełnie do części dowodów i zarzutów skargi dotyczących m.in. nie wchodzenia udziałów w działce nr [...] w skład przedsiębiorstwa Skarżącego, co utrudnia lub częściowo uniemożliwia przedstawienie zarzutów merytorycznych nakierowanych na błędy rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyrok WSA nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, o której mówi art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. WSA podał jako podstawę proceduralną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nie ma w sprawie zastosowania skoro WSA oddalił, a nie uwzględnił skargę. Podstawa proceduralna rozstrzygnięcia jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania podatkowego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. WSA nie skontrolował poprawności zastosowania przez SKO przepisów ordynacji podatkowej – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma ani jednego zdania na ten temat. Tym samym zaskarżony wyrok pozbawiony jest i tej drugiej części podstawy prawej rozstrzygnięcia, co narusza powołany przepis p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie mimo naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. mimo zastosowania przez WSA błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. sprzecznej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez SKO licznych przepisów o.p. mających wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza: a) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) art. 121 § 1 o.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów podatkowych, poprzez pominięcie przez organ I instancji najistotniejszych dowodów w sprawie i oparcie decyzji na domniemaniach, a nie na dowodach; c) art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko poprzez wielokrotne naruszenie zasad logiki formalnej i wyciagnięcie z zebranego materiału dowodowego wniosków fałszywych logicznie, a także przez pominięcie istotnych dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie; d) art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; e) art. 191 o.p. obligującego organ do rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, przez pominięcie prawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie; f) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, której granice wyznacza czynnik logiczny i wyciągnięcie ze zgromadzonych przesłanek wniosków fałszywych logicznie; g) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierespektowanie przez WSA wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dokonanej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i posłużenie się w wyroku rozumieniem powyższych przepisów ustawy w sposób sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. takim rozumieniem przez WSA tego przepisu, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, iż stan faktyczny odpowiadał wymogom sformułowanym w powołanych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że udziały w nieruchomości stanowiące własność Skarżącego, podlegały dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości Skarżącego, jako ich współwłaściciela. Jednocześnie w tym przypadku nie miała zastosowania dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l., co wykluczało opodatkowanie A. L. i B. P. jako posiadaczy samoistnych, od całej spornej działki nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie bowiem wywodził WSA, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy przyjął, że od 20 stycznia 2015 r. (to jest od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez J. C. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A. L. i B. P.), osoby te oraz żona J. C. byli współwłaścicielami nieruchomości i nie było żadnych okoliczności faktycznych, które sprawiałyby, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża inne osoby, niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku tym WSA właściwie ocenił, że w 2016 roku zobowiązanymi w danym podatku są wszyscy współwłaściciele nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a ich zobowiązanie ma charakter solidarny, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zasadnie zatem wykluczono, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż współwłaściciele nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Ponadto należy zauważyć, że zarówno ocena WSA, jak i ustalenia organów co do statusu wszystkich współwłaścicieli jako podatników podatku od całej nieruchomości, były przedmiotem kontroli WSA w Lublinie, który w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 262/16, stwierdził, że bez wątpliwości nieruchomość nie była w posiadaniu samoistnym żadnego innego podmiotu, niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W zakresie wyżej przywołanej oceny WSA, obowiązują postanowienia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.o.l. Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (sentencja opublikowana w: Dz.U. z 2017 r., poz. 2372), stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z uzasadnień wydanych w danej sprawie decyzji podatkowych oraz z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporne nieruchomości (grunt, budynek, a także obiekt budowlany), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego nie wynika również aby wyżej opisane nieruchomości służyły J. C. do prowadzonej przez niego działalności w postaci pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Za zupełnie gołosłowne (nie poparte dowodami) należy uznać stwierdzenie WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 13 uzasadnienia), że udziały w spornych nieruchomościach zostały nabyte celem ich dalszej sprzedaży (tu w znaczeniu mieszczą się w zakresie działalności J. C. - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). Również okoliczność, że opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. (jak to wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 roku, przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo") oraz że został kupiony na potrzeby działalności gospodarczej J. C. (na co wskazano wprost w treści umowy), nie dowodzi, że jest on zajęty lub związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Po pierwsze samo przeznaczenie gruntu pod "usługi publiczne oświaty - Upo" w planie zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak sama nazwa wskazuje, jest jedynie zamierzeniem co do przyszłości. Potrzebne byłoby tu zatem zrealizowanie (dokonywanie) na spornym gruncie usług publicznych w postaci celów oświatowych. W aktach rozpatrywanej sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji co do realizacji "usługi publiczne oświaty - Upo". Po drugie samo oświadczenie J. C. zawarte w akcie notarialnym o zakupie spornych udziałów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi jedynie jego deklarację w postaci określonego zamierzenia również co do przyszłości. Taka deklaracja zawarta w umowie zakupu nieruchomości, nie poparta jakimikolwiek działaniami (poprzez faktyczne zajęcie lub związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą), pozostaje jedynie w sferze oświadczenia woli podmiotu (właśnie jest zamierzeniem co do przyszłości) i wyłącznie jako taka deklaracja, nie ma wpływu na kwalifikowanie nieruchomości do opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p. WSA nie wyjaśnił także, dlaczego nie uznał zasadności zarzutów skargi dotyczących braku wejścia Skarżącego w posiadanie udziałów w działce [...], oraz nie wskazał przyczyny, dla której odrzucił argumenty podnoszone przez Skarżącego w tym zakresie. WSA nie ustosunkował się również do części dowodów i zarzutów skargi, dotyczących między innymi braku uwzględnienia udziałów w działce nr [...] w składzie przedsiębiorstwa J. C. W kontekście wyżej przedstawionych wywodów, za usprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji podatkowej pomimo uchybienia cytowanym wyżej przepisom prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.