III SA/Wa 3022/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. ("Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 lutego 2015 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 157 558 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 19 marca 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 27 marca 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 marca 2015 r. Pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "upea" lub "ustawą". Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego. Ponadto podjęto ją w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 upea). Wskazała, że nie uwzględniono, iż w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej zwanej też "Op". Ponadto decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone, a ponadto wydano je przed doręczeniem decyzji. Decyzja Burmistrza Miasta S. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie jest zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 upea). Również w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza Miasta S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 upea jest - według Skarżącej - uzasadniony. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 upea Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 upea nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Stwierdził, iż zarzut podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku przedawnionego jest zarzutem chybionym, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Prezydent Miasta G. wniósł w dniu 12 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między Skarżącą, a T. Sp. z o.o. Takie same powództwo wniósł w dniu 16 października 2014 r. Prezydent W., a w dniu 24 listopada 2014 r. Prezydent Miasta W. Za nieuzasadniony Burmistrz uznał również zarzut zawyżenia naliczonych odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wznowił z urzędu, a nie wszczął postępowanie w sprawie określenia dla Spółki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2010 r. Nie można utożsamiać wszczęcia postępowania ze wznowieniem postępowania, gdyż są to dwa różne tryby postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 Op nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnień w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (art. 54 § 2 Op). W przedmiotowej sprawie zachowanie Spółki jednoznacznie można było ocenić jako zmierzające do takiego wydłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, aby przedawnienie mogło się stać realne. Z tych przyczyn Burmistrz Miasta S. nałożył na Skarżącą karę porządkową. Odnośnie zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji nieostatecznej, dla której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, Burmistrz Miasta S. stwierdził, iż jest to zarzut całkowicie nieuzasadniony. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z tego samego dnia. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium odwoławczego w K. z dnia [...] marca 2015 r. W świetle powyższego Burmistrz Miasta S. zarzuty zgłoszone przez Skarżącą uznał za nieuzasadnione. Na przedmiotowe postanowienie Burmistrza Skarżąca wniosła zażalenie, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymało zaskarżone postanowienie Burmistrza w mocy. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 upea za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 upea, wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 upea. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 ustawy, określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 upea, dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei, odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 upea, Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 upea mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie. Uznała, że rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów było przedwczesne z uwagi na fakt, iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. zostanie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zasadne są zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 upea. Zdaniem Skarżącej, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea, Naczelnik nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Spółki taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. W związku z tym zasadny był zarzut zgłoszony w w/w trybie. Według Spółki zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 upea nie został w istocie rozpatrzony. W tytule wykonawczym z dnia 10 lutego 2015 r. błędnie wskazano, że obowiązek wynikający z decyzji pierwszoinstancyjnej jest wymagalny, co powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Tym samym zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 10 upea, jest również uzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia, dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor ponowił stanowisko Naczelnika w kwestii dwóch pierwszych zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 upea, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 upea). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 lutego 2014 r., wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 upea. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 upea, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W tytule wykonawczym z dnia 10 lutego 2014 r., w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 upea. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 upea za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 upea, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego, mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., bez oczekiwania na złożenie przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego, było zgodne z prawem. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea. Organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zatem nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. Skarżąca powtórzyła swoją argumentację co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 upea - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Uznała, że skoro przedmiotowa egzekucja była prowadzona przed doręczeniem postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to również z tego powodu była ona niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek w samej skardze nie kwestionowano już stanowiska Organów co do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to jednak należy wyjaśnić, że - w tej kwestii - zasadniczą okolicznością sprawy jest to, że w ostatecznym postanowieniu SKO w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ ten utrzymał w mocy postanowienie Burmistrza S. z [...] kwietnia 2015 r., uznające wszystkie wniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, stanowisko Burmistrza (będącego wierzycielem) było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Co do argumentacji samej skargi powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie SKO z [...] czerwca 2015 r. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałoby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie SKO było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. W innej kwestii niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 upea. Inną kwestią jest to, czy to stwierdzenie było prawdziwe, ale rozstrzygnięcie tej kwestii mogło nastąpić (i nastąpiło – choć wbrew forsowanej ocenie Spółki) w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.