III SA/Wa 1326/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 stycznia 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu przestrzenie magazynowej i biurowej na rzecz podmiotów gospodarczych. Skarżąca obciąża najemców opłatami, które stanowią składowe wynagrodzenia związanego z najmem powierzchni. Są to opłaty stanowiące: czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne, opłaty za zarzadzanie, czynsz ASTI (związany z podwyższonym standardem powierzchni), media (energia elektryczna, woda). Skarżąca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi związane z utrzymaniem powierzchni wspólnych, z których część stanowi usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do Uptu. Usługi te nie podlegają refakturowaniu, ale mogą stanowić jeden z elementów pobieranych opłat eksploatacyjnych. Nabywane usługi dotyczą: 1) konserwacji wspólnych transformatorów elektrycznych i wspólnych pomieszczeń technicznych, rozdzielni i ochrony nieruchomości lub budynku; 2) utrzymania, w związku ze zużyciem, właściwego funkcjonowania urządzeń telefonicznych, urządzeń przesyłu danych oraz innych urządzeń komunikacyjnych na nieruchomości lub w budynku; 3) konserwacji, naprawy i eksploatacji instalacji i urządzeń technicznych, a także służących zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony, w szczególności: - systemów klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania; - instalacji wodno-kanalizacyjnych; - instalacji elektrycznych; - systemów przeciwpożarowych; - pozostałych systemów technicznych. Skarżąca wyjaśniła, że wspomniane koszty są rozliczane z najemcami w formie opłaty eksploatacyjnej, której zadaniem jest pokrycie kosztów wspólnych nieruchomości lub budynku. Opłata eksploatacyjna (koszty dotyczące całego budynku) jest jednym z elementów kalkulacyjnych czynszu najmu i jest wyszczególniona w fakturze. Skarżąca oblicza ją w ten sposób, że dzieli poniesione wydatki przez ilość metrów kwadratowych powierzchni i uzyskuje w ten sposób wysokość opłaty za 1 m2. Alokacja kosztów jest dokonywana z uwzględnieniem zajmowanej powierzchni przez danego najemcę oraz rodzaju wykorzystywanych urządzeń. Niektóre koszty mogą być przyporządkowane tylko jednemu najemcy, gdy poniesiony wydatek dotyczył tylko powierzchni zajmowanej przez tego najemcę. Skarżąca pobiera co miesiąc opłatę eksploatacyjną w szacowanej wysokości, co zostaje następnie rozliczone na koniec roku fakturą in plus, jeśli faktyczne koszty okazały się wyższe lub fakturą in minus, gdy okazały się niższe. Co miesiąc Skarżąca wystawia fakturę, w której jedna z pozycji jest opłata eksploatacyjna. Na koniec roku wystawiana jest ostateczna faktura, która stanowi roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej. Skarżąca podała, że zarówno ona, jak i najemcy oraz usługodawcy usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do Uptu, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy świadczone na jej rzecz usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do Uptu, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (opłata eksploatacyjna), powinno być rozliczane na zasadach ogólnych? Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wskazała, że w przypadku spornych świadczeń jest inwestorem końcowym. Działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Jest zatem beneficjentem usługi budowlanej. Dodała, że nie odsprzedaje usług budowlanych, gdyż pobierane opłaty eksploatacyjne są elementem kalkulacyjnym usługi najmu. W wydanej 14 marca 2018 r. Interpretacji Indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. DKIS uznał, że Skarżąca świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi. Usługę najmu oraz np. "malowanie ścian wewnętrznych i podłóg budynków pompowni pożarowej", która, podobnie jak inne wymienione we wniosku świadczenia, stanowi niezależną usługę budowlaną. Korzystając zaś z pomocy podwykonawcy – firmy zewnętrznej, Skarżąca winna rozliczać te świadczenia na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust 2 Uptu w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu, poprzez uznanie, że świadczenie na jej rzecz usług wymienionych w poz. 2-48, które nie są refakturowane i wpływają wyłącznie na wysokość elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem usługi najmu (opłata eksploatacyjna) nie mogą być rozliczone na zasadach ogólnych, lecz powinny być rozliczone na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a Uptu). Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego. Zdaniem Sądu, określenie, że usługa budowlana jest w tej sprawie świadczona na rzecz najemcy, gdyż to on korzysta z naprawionej lub wyremontowanej infrastruktury, nie jest uprawnione. Zauważyć trzeba bowiem, że wspomniane świadczenie, w przeciwieństwie np. do dostawy mediów, nie zostaje w całości zużyte przez najemcę. Stanowi w związku z tym trwałe ulepszenie przedmiotu najmu, a zatem przysporzenie po stronie wynajmującego. Potwierdza to treść cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada, że jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "Kc"). Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącym przypadku charakter dominujący. Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dokonanie napraw urządzeń znajdujących się bezpośrednio w lokalu użytkowanym tylko przez jednego najemcę. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia, remonty, naprawy nieruchomości oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, remontów i napraw. Stanowią bowiem standardowe prace związane z eksploatacją budynku, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako trwałe ulepszenie budynku, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel. Drugi nie mniej istotny argument przemawiający za tym aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych na własną rzecz stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy usługi najmu powierzchni biurowych i magazynowych zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane i utrzymane w odpowiednim stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Stronę, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu. Zgodnie z art. 662 § 1 Kc, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku. Istotą najmu jest także utrzymanie rzeczy w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć budynek lub jego część w określonym stanie technicznym, który będzie utrzymywała w czasie trwania najmu, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Dlatego też usługi budowlane nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do utrzymania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji Strona nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że remonty i naprawy urządzeń w wynajmowanych budynkach stanowią odrębne usługi, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany budynek, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Reasumując Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje remontów i napraw budynku, który to budynek stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z tym otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy (opłatę eksploatacyjną), to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie i utrzymanie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także poprzez stosowne jego remonty oraz naprawy związanych z nim urządzeń. Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący. W świetle powyższych uwag zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Uptu, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Uptu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h Uptu, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a Uptu wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h Uptu, poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Uptu, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h Uptu, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 Uptu). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h Uptu. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.