III SA/Wa 1043/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz K. K. i J. K. kwotę 195 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przekazanych akt sprawy Sąd oceniał następujący stan faktyczny: decyzją z [...] września 2015 r. Wójt Gminy K. ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 6.107,00 zł, dla nieruchomości położonej w miejscowości S., dz. nr ew. [...] w obrębie [...]. 2. W odwołaniu od decyzji J. K. i K. K. (dalej: "Skarżący") podnieśli, że Wójt Gminy K. rażąco naruszył prawo kwalifikując zawarte w zestawieniu oznaczone literą "C" budynki gospodarcze służące do działalności rolniczej jako pozostałe budynki. Odwołujący podali, że Wójt Gminy K. w uzasadnieniu nie wskazał, że budynki te w chwili obecnej stoją puste, czyli nie służą żadnej innej działalności. Wobec tego brak było jakichkolwiek podstaw do oceny, że nie służą działalności rolniczej, skoro znajdują się na terenie gospodarstwa rolnego. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku w kwocie 4.316,73 zł. 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z danych tych oraz innych dowodów (wypisu z kartoteki budynków, wypisów z rejestru gruntów, protokołu oględzin) wynikało, że podatek został naliczony od następujących nieruchomości: podatek rolny objął grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o pow. 1,61 ha (sady, grunty orne, łąki i pastwiska); podatek leśny objął grunty sklasyfikowane jako lasy o pow. 0,13 ha; podatek od nieruchomości objął pozostałe grunty o pow. 0,88 ha (inne tereny zabudowane). SKO wskazało, że w trakcie dokonywania oględzin 7 czerwca 2013 r. stwierdzono istnienie następujących budynków: – budynek mieszkalny; – budynek gospodarczy o pow. 91,20 m2 - dawna obora, w której przechowywane są różne sprzęty i materiały (kosiarka, narzędzia ogrodnicze, deski itp.); – budynek gospodarczy składający się z 14 pomieszczeń o łącznej pow. użytkowej 215,50 m2, w większości pusty, częściowo zajęty na składowanie różnego rodzaju mebli; – budynek gospodarczy o pow. użytkowej 42,90 m2 (duża sala o pow. 68,80 m2 i wysokości poniżej 2,2 m oraz dobudówka w postaci łazienki o pow. 8,50 m2 powyżej 2,2 m) - zajęty na składowanie starych mebli okien i drzwi; – trzy budynki gospodarcze o pow. 77,30 m2 każdy (duża sala o pow. 68,80 m2 i dobudówka w postaci łazienki o pow. 8,50 m2 wszystkie o wysokości powyżej 2,2 m) w większości puste, częściowo zajęte na składowanie okien; – budynek WC o pow. użytkowej 4,4 m2 (9,80 m2 o wysokości poniżej 2,2); – niezwiązany trwale z gruntem ,,blaszak" (hydrofornia) o pow. użytkowej 24,70 m2. SKO podało, że zgodnie z aktualnymi danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków działka sklasyfikowana jest jako: 2,44 ha podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym "użytki rolne" (R IVa, R V, Ł IV, Ps IV, Lzr ŁIV, Lzr RV, Br PSIV, Br RV); 0,13 ha podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym "lasy - Ls V"; 0,05 ha niepodlegające opodatkowaniu "grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi - Wp". Zdaniem SKO, wszystkie ustalenia organu I instancji zostały dokonane prawidłowo. Wyłącznie budynek o pow. użytkowej 91,20 m2 ([...]), czyli dawna obora, mógł być wykorzystywany w gospodarstwie rolnym stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a więc mógł korzystać ze zwolnienia. W ocenie SKO, wszystkie elementy zostały opodatkowane w oparciu o prawidłowe stawki podatku. Natomiast to, że pozostałe budynki nie służą żadnej działalności nie oznacza, że nie powinny być opodatkowane. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku o kwotę 4.860,27 zł tj. naliczoną sumę podatku za budynki pozostałe oznaczone literą "C". Skarżący podnieśli, że organ I instancji rażąco naruszył prawo kwalifikując zawarte w zestawieniu oznaczone literą "C" budynki gospodarcze służące do działalności rolniczej jako pozostałe budynki. Skarżący wskazali, że załączyli do skargi wypis z kartoteki budynków prowadzony przez Starostę O., z którego wynika, że są to "budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", a więc są zwolnione z podatku od nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Istota sporu sprowadza się od odpowiedzi na pytanie; czy budynki gospodarcze (zgodnie z danymi w ewidencji o charakterze produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa) znajdujące się w gospodarstwie rolnym, wykorzystywane przez rolnika, w których czasowo przechowywane są prywatne przedmioty podatnika (meble i inne) korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W ocenie organów podatkowych fakt przechowywania mebli i innych przedmiotów prywatnych w budynkach gospodarczych powodował, że budynki te "nie służyły wyłącznie działalności rolniczej" i z tego względu nie podlegał zwolnieniu wynikającemu z ww. przepisu. Skarżący nie zgadzając się z powyższym wskazał, że posiada gospodarstwo rolne wraz z budynkami gospodarczymi, na którym prowadzona jest wyłącznie działalność rolnicza i w jego ocenie to, że w budynkach gospodarczych przechowuje prywatne przedmioty nie wyklucza jego prawa do zwolnienia podatkowego. 7. Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie jest nieprawidłowe i sprzeczne z wykładnią prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. 8. Ramy prawne: podatnikami podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, co wynika z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym określa, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z powyższego wynika, że budynki stanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania i to podatkiem od nieruchomości, bez względu na jakich gruntach się znajdują. Zatem również od budynków położonych na tzw. gruntach rolnych jest ustalany podatek od nieruchomości na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b zwolnienie przedmiotowe dla budynków gospodarczych lub ich części, położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. 9. Na uwagę zasługuje to, że zgodnie z dowodem w postaci wypisu z ewidencji budynków z dnia 21 października 2015 r., który uwzględniał dane po modernizacji ewidencji gruntów i budynków (karta akt administracyjnych nr 15) Skarżący posiadał w 2014 r. 8 budynków spełniających funkcję produkcyjno, usługową i gospodarczą dla rolnictwa. Z danych ewidencji wynikało także, że Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego obejmującego 1,43 ha przeliczeniowego oraz lasu. Z akt sprawy wynikało również, że organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu oględzin, w wyniku których ustalono, że w części budynków znajdują się prywatne przedmioty należące do Skarżącego dokonał kwalifikacji budynków z wyjątkiem jednego jako budynki o charakterze "pozostałym". 10. Podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14, LEX nr 1746043). Innymi słowy, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 1989 Nr 30 poz. 163 z późn. zm. dalej "p.g.k.) podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze zwraca się także uwagę, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana wyżej reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w wymienionych wyżej przypadkach, może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jest takie, które – jak już wskazano - pozostają w kolizji z: (-) prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, (-) regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym) wskazującymi wprost określony przedmiot opodatkowania (jako podlegający opodatkowaniu lub nie), (-) odrębnie wydaną decyzją ostateczną (prawomocnym orzeczeniem sądowym), mającą znaczenie dla wymiaru podatku. Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można postrzegać w kategoriach bezwzględnie i względnie wiążących. Bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi polega na tym, że organ podatkowy nie może ich samodzielnie korygować, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym (co do zasady winny być one uwzględniane). Względna moc wiążąca informacji zawartych w ewidencji gruntów, wiąże się z zaistnieniem sytuacji skutkującej koniecznością weryfikacji informacji ewidencyjnych co do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym, z uwzględnieniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Owa weryfikacja może polegać wyłącznie na pominięciu przez organ podatkowy tych informacji ewidencyjnych, jeżeli dokonany na ich podstawie wymiar podatku kolidować będzie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, innym rejestrem publicznym (w zakresie danych mających pierwszeństwo przed informacjami zawartymi w ewidencji gruntów) czy też ostateczną decyzją administracyjną (prawomocnym orzeczeniem sądowym) rozstrzygającą o kwestiach mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji gruntów, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14; uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13,; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu samodzielne pominięcie przez organ podatkowy dowodów w postaci ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, w której Skarżący nadal prowadzi działalność rolniczą w gospodarstwie rolnym było nieuprawnione. Fakt, że działalność rolnicza Skarżącego z racji na wiek i własne potrzeby nie jest prowadzona w sposób intensywny nie może automatycznie powodować, że należące do niego budynki gospodarcze (stodoły, obory i inne) przestaną mieć charakter budynków gospodarczych dla rolnictwa a staną się budynkami o charakterze "pozostałym". 11. Zasadniczym problemem interpretacyjnym w rozpoznawanej sprawie jest odkodowanie użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej". W ocenie organów powyższe "nieostre" pojęcie wskazuje, że budynki należące do rolnika prowadzącego działalność rolniczą (organy nie stwierdziły, że Skarżący prowadzi działalność o innym charakterze ), aby korzystały ze zwolnienia muszą być faktycznie w całości wykorzystywane do uprawy roli. Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że w budynkach tych powinny być wyłącznie rzeczy przeznaczone do prowadzenia bezpośrednio działalności rolniczej. Zatem umieszczenie w takim budynku, nawet na jakiś czas jakiegokolwiek przedmiotu nie związanego z działalnością rolniczą wykluczałoby prawo do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu takiej interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie można było przyjąć. Nawet bez szczegółowej analizy gramatycznej słowa "służące" uzasadnione będzie twierdzenie, że nie można go utożsamiać, ani ze słowem "związane", ani też "zajęte". Wprawdzie prowadzenie działalności rolniczej i to z wykorzystaniem budynków do tych celów oznaczać będzie służenie tej działalności, ale jest to wąskie i bezpośrednie rozumienie analizowanego wyrażenia. Sąd opowiada się za postrzeganiem zakresu pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej" w stosunku do budynków wykorzystywanych w tym celu, czy używanych w ramach takiej działalności, ale również przeznaczonych do tego rodzaju działalności. 12. Zdaniem składu orzekającego w sprawie przyjąć należy, że czasowe przechowywanie w budynkach gospodarczych określonych w ewidencji gruntów i budynków jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa przez rolnika posiadającego gospodarstwo rolne, prowadzącego wyłącznie działalność rolniczą - przedmiotów prywatnych nie wyklucza prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, że użyte przez ustawodawcę pojęcie w ww. przepisie ma charakter niejasny i nieprecyzyjny. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie użyte przez ustawodawcę pojęcia są wieloznaczne i prowadzą do rozbieżnej interpretacji przepisów co nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatników próbujących je stosować w praktyce. 13. W tym stanie rzeczy wobec błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 14. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zatem kierować się dokonaną powyżej oceną prawną, w szczególności co do interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej". W świetle tej oceny rozważy także, czy potrzebne będą oraz możliwe dodatkowe ustalenia odnośnie przeznaczenia spornych budynków w 2014 r. 15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.