III SA/Gd 962/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. Ż. 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 lipca 2018 r., wymierzającą M. Ż. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym : W dniu 9 listopada 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w B w C. przy ul. O. [...], w którym to lokalu działalność prowadziła M. Ż. W lokalu ujawniono włączony i gotowy automat do gry [...] o numerze fabrycznym [...], nie posiadający poświadczenia rejestracji. Przeprowadzono na nim stosowny eksperyment. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie rozstrzygnięcia w drodze decyzji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Wskazała, że A Spółka z o.o. w W. wnioskiem z dnia 11 lutego 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry urządzane na przedmiotowym automacie do gier są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., czy też grami zręcznościowymi nie podlegającymi przepisom ustawy. Dołączyła kopię dowodu nadania ww. wniosku w dniu 11 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania, zaś Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r., utrzymał ww. postanowienie w mocy. Decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia 18 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję jest niepełny, a nadto, iż dysponentem przedmiotowego automatu była A Spółka z o.o., która wnioskiem z dnia 11 lutego 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów w drodze decyzji o charakterze gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Organ II instancji uznał za niezbędne m.in. zwrócenie się do pełnomocnika strony lub do Ministerstwa Finansów o przesłanie kopii decyzji wydanej przez Ministra Finansów w związku z ww. wnioskiem. Decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wymierzył M. Ż. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry w B. w C., przy ul. O. [...]. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 22 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r. , co ma znaczenie dla wysokości kary. Przeprowadzony podczas kontroli przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał, że gry urządzane na automacie mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i zawierają element losowości. Przedmiotowy automat ma cechy określone w definicji automatu do gier, co potwierdziła opinia biegłego sądowego W. K. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca podejmowała działania, które miały charakter urządzania gier na automacie poza kasynem gry w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. , wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie wymierzył skarżącej karę pieniężną. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący przedawnienia wymiaru kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry na automacie jest niezasadny. Z orzecznictwa NSA wynika, że w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacja zawarta w art. 68 § 1 i 2 o.p. nie znajduje zastosowania. W toku postępowania ustalono, że skarżąca była urządzającym gry na automatach , bowiem udostępniała graczom przedmiotowy automat celem rozgrywania gier, czyniła to za opłatą, a automat miał zwiększyć atrakcyjność lokalu i przyciągnąć nowych klientów. Skarżąca świadomie udostępniała automat klientom w celu uzyskania korzyści finansowych – gry prowadzone były zatem w celach komercyjnych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące techniczności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał, jakie dowody zgromadzono i poddał je kompleksowej ocenie. Organ szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazując, że strona zmierzała do wykazania okoliczności pozostających bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zarzut niezgodnego z Konstytucją podwójnego karania – tak na podstawie art. 89 u.g.h. jak i art. 107 Kodeksu karnego skarbowego organ uznał za nieuzasadniony , bowiem postępowania prowadzone na podstawie tych przepisów są niezależne. Odnosząc się do zarzutu nieuzyskania decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gra jest grą w rozumieniu u.g.h. organ stwierdził, że decyzja taka wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. M. Ż. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podniosła zarzut przedawnienia wskazując, że należy przyjąć, że w dniu kontroli powstało zobowiązanie podatkowe, którego termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca 2012 r. Zarzuciła naruszenie art. 68 § 2 i art. 21 § 1 ust. 2 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, bowiem jak wynika z analizy art. 68 § 2 o.p. , gdy do wydania decyzji dochodzi z powodu zgromadzenia wszelkich niezbędnych danych z urzędu przez organ, stosuje się pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustającej zgodnie z art. 68 § 2 o.p. i przepis ten winien być przez organy obu instancji zastosowany. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: I. art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, gdy skarżąca nie prowadziła takiej działalności i padła ofiarą świadomego wprowadzenie jej w błąd przez osoby trzecie; II. art. 2 ust. 2 pkt 6 i 7 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i nieuzyskanie decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy ; oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: III. art. 264, art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne oddalenie wniosku skarżącej o wydanie kserokopii z akt sprawy, niezaliczenie kosztów kserokopii akt z przedmiotowego postępowania do kosztów ponoszonych przez Skarb Państwa; IV. art. 121 § 1 o.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki sposób i przez jakie osoby ( podmioty) skarżąca mogła zostać wprowadzona w błąd co do legalności umowy najmu zawartej z firmą A Sp. z o.o., która dostarczyła automat [...] nr [...], a zatem prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; V. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie podjęcia koniecznych działań w celu wyjaśnienia prowadzenia działalności przez dostawcę automatów A Sp. z o.o., brak działań na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii legalności dostarczonych urządzeń przez A Sp. z o.o., wprowadzenia skarżącej w błąd, świadomego działania osób trzecich na szkodę skarżącej; VI. art. 180 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, skutkującej oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich osób podpisujących umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 16.09.2011 r. na okoliczność świadomego wprowadzenia w błąd skarżącej przez właścicieli, zarządców i reprezentantów firmy obsługującej i będącej właścicielem automatu, co do faktu jego legalności i legalności korzystania z niego, pełnej odpowiedzialności spoczywającej na tej firmie i braku jakiejkolwiek odpowiedzialności w związku z wynajęciem lokalu tej firmie przez skarżącą oraz dowodu z przesłuchania właścicieli, reprezentantów, pełnomocników i pracowników firmy obsługującej i będącej właścicielem automatu co do wyżej wskazanych okoliczności; VII. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 o.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, osób mających wiedzę o współpracy, ustaleniach stron oraz fakcie wprowadzenia skarżącej w błąd co do legalności urządzenia i w efekcie doprowadzenia do zawarcia przez nią umowy najmu urządzenia pod wpływem błędu, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, VIII. art 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów korzystnych dla strony, czyli dowodu z przesłuchania wszystkich osób podpisujących umowę o wspólnym przedsięwzięciu na okoliczność świadomego wprowadzenia w błąd skarżącej przez właścicieli i reprezentantów firmy obsługującej i będącej właścicielem automatu co do jego legalności i legalności korzystania z niego, pełnej odpowiedzialności spoczywającej na tej firmie i braku jakiejkolwiek odpowiedzialności w związku z wynajęciem lokalu firmie przez skarżącą oraz dowodu z przesłuchania właścicieli, reprezentantów, pełnomocników i pracowników firmy obsługującej i będącej właścicielem automatu co do wyżej wskazanych okoliczności, a także braku uzasadnienia odmowy wiarygodności tym dowodom jak i celowości ich przeprowadzenia poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; a nadto naruszenie: IX. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; X. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; XI. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną wobec podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; XII. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. w sytuacji, gdy organ II instancji otrzymał dowód w postaci mandatu karnego, jakim został ukarany mąż skarżącej za ten sam czyn, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, strona nie może być karana dwa razy za ten sam czyn, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ organ błędne przyjął, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 107 k.k.s. i postępowanie prowadzone w związku z art. 89 u.g.h. są niezależnymi postępowaniami i inny jest ich cel,; XIII. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlegała uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie jej zarzuty i argumenty należy uznać za zasadne. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, przy czym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydano po nowelizacji art. 89 u.g.h. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) - dalej: "ustawa nowelizująca". Nowelizacja polegała m.in. na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej oraz podniesieniu wysokości tej kary z 12.000 zł do 100.000 zł. W przypadku zmiany stanu prawnego kwestie stosowania prawa w wersji obowiązującej przed czy po wejściu w życie zmian regulują przepisy intertemporalne. W przypadku ich braku zasadą jest, że w zakresie prawa materialnego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a w zakresie przepisów procesowych – z daty orzekania. Również z zasady lex retro non agit (wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP) wynika, że do zdarzeń prawnych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia. Jak nadto wynika z porównania treści art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) oraz jego brzmienia obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2017 r., dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Również i ta okoliczność wskazuje, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Tak więc organy prawidłowo – co do zasady - wskazały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zarówno przed 1 kwietnia 2017 r., jak i po tej dacie, karze podlega ten, kto urządza gry wbrew warunkom ustawy, tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 u.g.h.). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego (obecnie naczelnik urzędu celno-skarbowego), na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organy ustaliły, że gry urządzane na przedmiotowym automacie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego. Skarżąca poprzez powołanie się w zarzutach skargi na wystąpienie do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji charakteru gier prowadzonych na automacie znajdującym się w jej lokalu zakwestionowała natomiast, że był to automat do urządzania gier hazardowych. W niniejszej sprawie nie budziło żadnej wątpliwości , że właścicielem przedmiotowego automatu [...] nr [...] jest A Spółka z o.o. z siedzibą w W., a nie skarżąca. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik skarżącej w dniu 17 lutego 2014 r. przedłożył organowi I instancji, wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania pismo, do którego załączył m.in. odpis wniosku A z dnia 11 lutego 2014 r. skierowanego do Ministra Finansów, o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry urządzane przez wnioskodawcę na symulatorze do gier zręcznościowych [...] o numerze fabrycznym [...] są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., czy też grami zręcznościowymi nie podlegającymi przepisom ustawy. Załączono kserokopię pocztowego dowodu nadania pisma do Ministra Finansów w dniu 11 lutego 2014 r. wraz z numerem przesyłki poleconej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że organ odwoławczy, czyli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu swojej wcześniejszej decyzji - z dnia 18 września 2017 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 czerwca 2014 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na przedmiotowym automacie, wskazał organowi pierwszej instancji , że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy m.in. zwrócić się do pełnomocnika strony lub do Ministerstwa Finansów o przesłanie kopii decyzji wydanej przez Ministra Finansów w związku z wnioskiem A z dnia 11 lutego 2014 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że skarżąca nie dysponuje takim dokumentem , bowiem dysponentem automatu jest spółka. Naczelnik Wydziału Gier Hazardowych w Departamencie Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatków od Gier w Ministerstwie Finansów poinformował natomiast, że na podstawie przekazanych informacji nie jest możliwe zidentyfikowanie akt sprawy i przekazanie wydanego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji na tym poprzestał, a organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie stanowisko takie zaakceptował dodatkowo uznając, że uzyskanie takiej decyzji powinno mieć miejsce przed realizacją przedsięwzięcia. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 2 ust. 7a u.g.h. , który stanowi, że nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, został dodany z dniem 1 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 1 pkt 2 pkt g ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Tymczasem wniosek o rozstrzygnięcie charakteru gier na przedmiotowym automacie datowany jest na trzy lata przed dniem 1 kwietnia 2017 r. , wobec czego w tym czasie powinno już zapaść stosowne rozstrzygnięcie. W tej sytuacji , skoro wniosek taki został przez dysponenta automatu złożony ( i dysponentem tym nie była skarżąca) , rzeczą organu było wyjaśnienie w okolicznościach niniejszej sprawy kwestii sposobu załatwienia tego wniosku. W przypadku uznania bowiem, że gry urządzane na przedmiotowym automacie nie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., okoliczność taka miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia , bowiem wniosek A dotyczył tego samego urządzenia, zidentyfikowanego poprzez nazwę i numer fabryczny, które zostało ujawnione w lokalu należącym do skarżącej. Za użytkowanie tego urządzenia w charakterze automatu do gier na skarżącą została nałożona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W sytuacji zatem rozstrzygnięcia, że gry urządzane na przedmiotowym automacie nie stanowią gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 u.g.h., brak byłoby podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze to, że ustalenie stanu faktycznego w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody przewidziane w Ordynacji podatkowej, niezbędne w niniejszej sprawie było wzięcie pod uwagę ewentualnej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., skoro organy posiadały informację o złożeniu przez uprawniony podmiot wniosku o wydanie takiej decyzji. Zgromadzenie materiału dowodowego w postaci dokonanych w toku kontroli oględzin automatu i przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz pozyskanej z akt sprawy karno-skarbowej opinii biegłego sądowego nie oznacza, że organ mógł pominąć ewentualne rozstrzygnięcie Ministra Finansów, podjęte w omawianym trybie. Skuteczna inicjatywa w celu ustalenia, czy po pierwsze wniosek A Spółki z o.o. w W. datowany na dzień 11 lutego 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów, a jeżeli tak, to czy zapadło jakiekolwiek rozstrzygnięcie załatwiające tenże wniosek nie została jednak podjęta. Poprzestano na informacji Ministerstwa o niemożliwości zidentyfikowania sprawy. Skoro Ministerstwo Finansów uznało, że wskazane dane do identyfikacji sprawy nie są wystarczające, należało czy to uzyskać informację, jakie dane są w tym celu potrzebne, czy to przesłać odpis wniosku wraz z dowodem pocztowego nadania do Ministerstwa, by w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnąć, czy wniosek taki wpłynął do Ministra Finansów , czy nadano mu bieg i jakie zapadło rozstrzygnięcie. Brak uzyskania – czy to od skarżącej, czy też od Ministerstwa Finansów - decyzji rozstrzygającej ww. kwestię był ponadto, jak już wcześniej wskazano, jedną z przyczyn uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji organu I instancji z dnia 27 czerwca 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe braki dowodowe uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy przyjąć, że w szczególności decyzje nakładające na ich adresatów określone zobowiązania powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i nakładanego obowiązku, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 96/10,Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii w zaskarżonej decyzji nie było wyczerpujące, bowiem nie dokonano jednoznacznego ustalenia sposobu załatwienia wniosku właściciela urządzenia o wydanie decyzji przez Ministra Finansów, które to urządzenie zostało ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Mimo powyższego stanowiska Sądu możliwe i konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, przy czym oczywiście poniższe rozważania będą mieć znaczenie w przypadku ustalenia, że Minister Finansów albo nie rozstrzygnął wniosku A merytorycznie albo uznał, że przedmiotowe gry są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Z powyższym zastrzeżeniem w pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia , powiązanego z zarzutem naruszenia art. 68 § 2 i art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie. Zarzutu tego, w ocenie Sądu, nie można podzielić. Ordynacja podatkowa stanowi w art. 68: § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela. Poniższy wywód oparty jest na treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. , sygn. akt II GSK 3533/17. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 u.g.h.- należy zwrócić uwagę na kwestię "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). Regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 o.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 o.p., tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. W sprawach o nałożenie przedmiotowej kary pieniężnej nie ma zastosowania art. 68 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdyż w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Zatem stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Gdy mówi się o wydawaniu decyzji wymiarowej, używa się sformułowania, że dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. A więc przekształcenia czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania decyzji na stronie nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Brak jest zatem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Sąd orzekający w niniejszej sprawie , podzielając powyższy tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że nie można przyjąć, by w sprawie dotyczącej nałożenia kary pieniężnej miało miejsce przedawnienie. Również pozostałe zarzuty skargi należało uznać za pobawione usprawiedliwionych podstaw. Bezzasadnie zarzucała skarżąca naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że urządzała ona gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie prowadziła takiej działalności i padła ofiarą świadomego wprowadzenia jej w błąd przez osoby trzecie. Nie rozstrzygając w tym miejscu – z przyczyn, o jakich była mowa wyżej, czy skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry - rozstrzygnąć jednak można kwestię , czy jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby zarzuty dotyczące wprowadzenia jej w błąd przez osoby trzecie. Wbrew stanowisku skarżącej wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do zwolnienia z tej odpowiedzialności nie prowadzi wprowadzenie w błąd przez drugą stronę umowy cywilnoprawnej i związany z tym ewentualny brak świadomości administracyjnoprawnej nielegalności podejmowanych działań. Na gruncie odpowiedzialności za delikt administracyjny istotne jest bowiem tylko , czy dany pomiot faktycznie podejmował działania, które opisane zostały w przesłankach deliktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry. O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego. Z tych samych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób skarżąca mogła być wprowadzona w błąd co do legalności zawartej umowy, naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez niewyjaśnienie wprowadzenia skarżącej w błąd co do kwestii legalności dostarczonych urządzeń i świadomego działania osób trzecich na szkodę skarżącej, naruszenia art. 180 § 1 o.p., a także art. 123 § 1 w zw. z art. 180 o.p. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów na okoliczność świadomego wprowadzenia w błąd skarżącej co do faktu nielegalności przedmiotowego urządzenia i korzystania z niego, naruszenia art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów na wskazane wyżej okoliczności. Przedmiotem postępowania wyjaśniającego w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie jest ustalanie przyczyn i okoliczności rozpoczęcia i prowadzenia działalności przez daną osobę w tym zakresie, lecz ustalenie, czy działalność tę osoba ta prowadziła. Przy założeniu, że charakter przedmiotowych gier na automacie ujawnionym w lokalu skarżącej nie zostałby rozstrzygnięty przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na korzyść wnioskodawcy, tj. A Spółki z o.o. w W., lecz gry te zostałyby uznane za gry na automacie w rozumieniu u.g.h., wówczas ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący uznania skarżącej za urządzającą gry na automacie należałoby ocenić jako dający podstawę do przyjęcia takiej tezy. Stwierdzenie to wynika z faktu, że niezdefiniowane w ustawie pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia, zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przedmiotowy automat udostępniany był graczom w lokalu zajmowanym przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. Z zawartej przez skarżącą z A Spółką z o.o. w W. umowy o wspólnym przedsięwzięciu wynika, że intencją skarżącej było prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia i osiąganie dochodu poprzez poszerzenie oferty dla klientów skarżącej przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzenia. W umowie podkreśla się zamiar wspólnego eksploatowania urządzenia do gier w miejscu udostępnionym przez skarżącą. Nadto kwoty dokonywanych do urządzenia wpłat klientów miały stanowić przychód skarżącej, zaś ta obowiązana była uiszczać właścicielowi urządzenia miesięczną opłatę ryczałtową. Skarżąca zobowiązała się również do sprawowania stałej opieki nad ustawionym urządzeniem, dbania o jego czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd, a także informowania właściciela urządzenia o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Zaangażowanie skarżącej dotyczyło udostępniania osobom trzecim (graczom) urządzenia do gier , zapewnienia właścicielowi urządzenia prawa wyłączności wykorzystywania prowadzonego lokalu w zakresie eksploatacji urządzenia, sprawowaniu pieczy nad urządzeniem, a także odnoszeniu korzyści finansowej z tytułu prowadzonych gier. Zauważyć należy, że jeżeli znamiona deliktu administracyjnego wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Bezzasadny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 89 u.g.h., który miałby , wbrew art. 2 Konstytucji RP , pozwalać na ukaranie karą pieniężną tych samych osób i za ten sam czyn, co zagrożony karą grzywny na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Kwestią współistnienia odpowiedzialności karnoadministracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz odpowiedzialności karnej z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy zajmował się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 października 2015 r. , sygn. akt P 32/12 stwierdził, że wymierzenie pieniężnej kary administracyjnej oraz kary grzywny za wykroczenie skarbowe jest zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał uznał za dopuszczalne, aby osoba fizyczna ponosiła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego. Odpowiedzialność administracyjna za brak przestrzegania warunków dla urządzania gier hazardowych i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Nadmienić ponadto należy, że skarżąca wskazała, że za "ten sam czyn" mandatem karnym ukarany został jej mąż, co nie daje podstaw do sformułowania zarzutu o wymierzeniu kary tej samej osobie za ten sam czyn, bowiem mandatem karnym – zgodnie z twierdzeniem skarżącej - ukarano nie skarżącą, a jej męża. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu sankcjonowanego rozumianego jako sprzężonego z przepisem sankcjonującym, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który miałby stanowić przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.), odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 roku, sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Rozważając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przytoczona uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. W świetle treści tej uchwały nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty wskazujące na techniczny charakter przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W przypadku uznania, że gry na przedmiotowym automacie są grami hazardowymi nie mógłby być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podmiot nie będący zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. operuje pojęciem "urządzającego gry", nie konkretyzując podmiotu, do którego jest adresowany. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność, jest więc każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma natomiast znaczenia to, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, a której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Podkreślić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazuje, iż karze pieniężnej podlega zachowanie, które narusza zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie wskazuje natomiast, iż tej karze podlega zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 stanowiącej w punkcie 2 jej sentencji, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Z kolei badając kompetencje funkcjonariuszy celnych do dokonania oceny charakteru gier nie można pomijać unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, obowiązującej w dniu kontroli. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono całą grupę zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Wreszcie w świetle art. 267 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 264, art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań i wiążą organ. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ odwoławczy powinien w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy w sprawie, poprzez prawidłowe wyjaśnienie kwestii rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów wniosku dotyczącego charakteru gier na przedmiotowym automacie, a następnie dokonać oceny tak zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).