II FSK 2834/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2248/18), uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r. ([...]) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu [...] z 27 kwietnia 2018 r. ([...]) w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pełnomocnik organu podniósł zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy postępowały zgodnie z z obowiązującymi procedurami w zakresie ochrony tajemnicy skarbowej na podstawie przepisów zawartych w dziale VII O.p.; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie uzasadnień postanowień obu organów za zbyt ogólnikowe oraz nieodwołujące się do poszczególnych dokumentów, które zawierały zdaniem organów informacje niejawne, co skutkowało uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji, chociaż postanowienia te zostały należycie i wyczerpująco uzasadnione; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124, art. 121 § 1 i art. 129 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stronie, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy przesłanki, jakimi kierowały się organy obu instancji odmawiając zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt, zostały wyjaśnione w sposób pełny i jasny. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii wyłączenia z akt sprawy dokumentów stanowiących materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem Spółki. Tym samym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości: informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Przy czym "interes publiczny", do którego odwołuje się ustawodawca w omawianym przepisie dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi, o których jest mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 182, poz. 1228 ze zm.). W odniesieniu do tych ostatnich art. 179 § 1 O.p. wykluczył wprost dostęp stronie postępowania podatkowego. Natomiast przez "informacje niejawne" należy rozumieć informacje objęte tajemnicą skarbową, która została uregulowana w Dziale VII Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. w komentarzu do art. 179 Ordynacji podatkowej P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2020; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14; 12 września 2017 r., II FSK 2302/15; 5 czerwca 2019 r., I FSK 644/19). 3.3. Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Na tym tle za prawidłową uznać należy zawartą w zaskarżonym wyroku konstatację, że powyższe standardy nie zostały spełnione w rozpatrywanym przypadku. Wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sprowadzają się bowiem do stwierdzenia, że uzyskane materiały zawierają indywidualne informacje o podmiotach niebędących bezpośrednio związanych ze stroną skarżącą. Tym samym, mając na uwadze dobro osób trzecich, organ postanowił o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów wymienionych w treści postanowienia (s. 4 postanowienia). Z uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wynika natomiast, że sedno argumentacji przedstawionej przez organ również sprowadza się do stwierdzenia, że dobro osób trzecich wymaga, aby nie upowszechniać danych zawartych w zgromadzonych dokumentach (s. 6 postanowienia). W pozostałym zakresie uzasadnienie kontrolowanego aktu skupia się na wyjaśnieniu przesłanek odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których jest mowa w art. 179 § 1 O.p. W treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poza sformułowaniem listy wyłączonych dokumentów, przytoczeniem brzmienia odpowiednich przepisów prawa i wypowiedzi judykatury, wskazano w sposób ogólny, hasłowy i niejako zbiorczo dla wszystkich dokumentów, iż wyłączenie jawności nastąpiło z uwagi interes publiczny, tj. dobro osób trzecich niezwiązanych z kontrolą oraz dobro prowadzonej kontroli (interes fiskalny). W tym względzie wyjaśnienia organu mają zatem charakter abstrakcyjny, a ich treść można byłoby zasadniczo powielić w jakimkolwiek postanowieniu dotyczącym wyłączenia z akt określonych dokumentów. Innymi słowy za wyczerpujące wyjaśnienie nie mogły służyć ani generalne spostrzeżenia organu na temat pojęcia interesu publicznego czy tajemnicy skarbowej, ani stwierdzenia, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszało art. 121 § 1 O.p., gdyż znajdowało wyraźną podstawę prawną. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie przyczyny mieszczącej się w pojęciu interesu publicznego ale konieczne jest jej uszczegółowienie w relacji do konkretnych dokumentów i zawartych w nich danych. W orzecznictwie trafnie akcentowano, że "to (...), że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria «interesu publicznego» nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., I FSK 770/16). Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny pozostawała znacząca ilość pism podlegających wyłączeniu w niniejszej sprawie (26 pism, dwie adnotacje z rozmów telefonicznych pracownika organu, 19 wyciągów z pism). W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji zabrakło jednak jakiegokolwiek odniesienia przyczyn wyłączenia do poszczególnych dokumentów i ich zawartości. Organy poprzestały jedynie na lakonicznym określeniu przesłanek "dobra osób trzecich" (innych niż skarżąca podmiotów) oraz "dobra kontroli podatkowej". 3.4. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że motywy skargi kasacyjnej nie mogą służyć uzupełnieniu argumentacji, która powinna była zostać przedstawiona w treści zaskarżonego postanowienia. Skarga kasacyjna zawiera częściowe rozwinięcie przyczyn wyłączenia, którymi kierowały się organy. W treści środka zaskarżenia odniesiono się w szczególności do przesłanki dobra prowadzonej kontroli podatkowej, wskazując na uzasadnione podejrzenie transakcji karuzelowych pomiędzy spółką a podmiotami, których dotyczyły informacje wyłączone, a ponadto zwrócono uwagę na niebezpieczeństwo wystąpienia szkody po stronie podmiotów trzecich, m. in. na skutek ujawnienia tajemnicy handlowej, jak również dobro prowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na uzasadnione podejrzenie prowadzenia transakcji karuzelowych pomiędzy podmiotami, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Jak już wyjaśniono, rozbudowana i skonkretyzowana argumentacja powinna była stanowić element postanowienia odmawiającego możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Tymczasem postanowienia organów (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) nie wspominały ani o ryzyku naruszenia tajemnicy handlowej, ani o charakterze transakcji zawieranych między skarżącą spółką a podmiotami trzecimi ujętymi w spornej dokumentacji. Te argumenty zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Niezrozumiałym jest również kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut jakoby nie wykazał on, że wyłączone dokumenty nie zawierały informacji niejawnych albo że ich wyłączenie nie było uzasadnione ochroną interesu publicznego (s. 10 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji nie kwestionował potencjalnej potrzeby wyłączenia określonych dokumentów z akt kontroli podatkowej lecz stwierdził, że organy nie wykazały istnienia przesłanek takiego działania w sposób należyty. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy.