I FSK 1520/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., III SA/Wa 2247/18, w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 13 lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu [...] (dalej: NUS) z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły powołany wyżej przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi procedurami w zakresie ochrony tajemnicy skarbowej na podstawie przepisów zawartych w dziale VII Ordynacji podatkowej (art. 293-305), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie uzasadnień postanowień obu organów podatkowych za zbyt ogólnikowe oraz nieodwołujące się do poszczególnych dokumentów, które zawierały zdaniem organów informacje niejawne, co skutkowało uchyleniem przez Sąd postanowień organów podatkowych obu instancji - podczas gdy postanowienie organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 124, art. 121 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stronie, jakimi przesłankami kierowały się organy obu instancji, odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - podczas gdy przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji, odmawiając zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt zostały w sposób pełny i jasny wyjaśnione. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dostępu do treści dokumentów wyłączonych, stanowiących materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. Postanowieniem z 13 lipca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS z 30 kwietnia 2018 r., na mocy którego odmówiono stronie możliwości zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej (wyłączenie dokumentów nastąpiło na podstawie postanowienia NUS z 28 marca 2018 r.). Dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zawarte w przedmiotowym postanowieniu uzasadnienie było zbyt ogólnikowe, bowiem nie wyjaśniało w sposób dostateczny przesłanek odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, które legło u podstaw uwzględnienia skargi spółki. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 powołanej ustawy, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Na tym tle za prawidłową uznać należy zawartą w zaskarżonym wyroku konstatację, że powyższe standardy nie zostały spełnione w rozpatrywanym przypadku. Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny pozostawała znacząca ilość pism podlegających wyłączeniu w niniejszej sprawie (16 pism i jedna adnotacja z rozmowy telefonicznej pracownika organu z podmiotem trzecim). W treści postanowienia z 13 lipca 2018 r., poza sformułowaniem listy wyłączonych dokumentów, przytoczeniem brzmienia odpowiednich przepisów prawa i wypowiedzi judykatury, wskazano w sposób ogólny, hasłowy i niejako zbiorczo dla wszystkich dokumentów, iż wyłączenie jawności nastąpiło z uwagi interes publiczny, tj. dobro osób trzecich niezwiązanych z kontrolą oraz dobro prowadzonej kontroli (interes fiskalny). Uzasadnienie to (podobnie jak postanowienie organu pierwszej instancji) nie zawierało jakiegokolwiek odniesienia przyczyn wyłączenia do poszczególnych dokumentów i ich zawartości; poprzestano jedynie na lakonicznym określeniu przesłanek "dobra osób trzecich" (innych niż skarżąca podmiotów) oraz "dobra kontroli podatkowej". Za wyczerpujące wyjaśnienie nie mogły służyć ani generalne spostrzeżenia organu na temat pojęcia interesu publicznego czy tajemnicy skarbowej, ani stwierdzenia, że działanie NUS nie naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż znajdowało wyraźną podstawę prawną. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie przyczyny mieszczącej się w pojęciu interesu publicznego ale konieczne jest jej uszczegółowienie w relacji do konkretnych dokumentów i zawartych w nich danych. W orzecznictwie trafnie akcentowano, że "to (...), że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii (zob. wyrok NSA z 28 września 2016 r., I FSK 770/16, CBOSA). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że braków uzasadnienia w postanowieniu organu odwoławczego nie mogła sanować próba uzupełnienia argumentacji na etapie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarga kasacyjna zawiera częściowe rozwinięcie przyczyn wyłączenia, którymi kierowały się organy. W treści środka zaskarżenia odniesiono się w szczególności do przesłanki dobra prowadzonej kontroli podatkowej, wskazując na uzasadnione podejrzenie transakcji karuzelowych pomiędzy spółką a podmiotami, których dotyczyły informacje wyłączone, a ponadto zwrócono uwagę na niebezpieczeństwo wystąpienia szkody po stronie podmiotów trzecich, m. in. na skutek ujawnienia tajemnicy handlowej (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Zasadnie sugerowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wspomniane wywody nie mogą zastąpić motywów rozstrzygnięcia wydanego w toku kontroli podatkowej (s. 2 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Rozbudowana i skonkretyzowana argumentacja powinna była stanowić element postanowienia odmawiającego możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. Tymczasem postanowienia organów (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) nie wspominały ani o ryzyku naruszenia tajemnicy handlowej, ani o charakterze transakcji zawieranych między skarżącą spółką a podmiotami trzecimi ujętymi w spornej dokumentacji. Zamierzonego przez stronę skutku nie mogło również wywrzeć powołanie przez autora skargi kasacyjnej jako wzorcowego dla rozpatrywanego przypadku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., I FSK 1106/18. Pomijając fakt, że rozstrzygnięcie sądowe wiąże wyłącznie w sprawie, w której zostało wydane, to wbrew twierdzeniom autora powyższe orzeczenie odnosi się do innego stanu faktycznego. Z przywołanego wyroku wynika bowiem, że zakres informacji objętych wyłączeniem nie był - w przeciwieństwie do badanej aktualnie sprawy - znaczący. Niezrozumiały pozostawał również kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut jakoby nie wykazał on, że wyłączone dokumenty nie zawierały informacji niejawnych albo że ich wyłączenie nie było uzasadnione ochroną interesu publicznego (s. 10 skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie kwestionował potencjalnej potrzeby wyłączenia określonych dokumentów z akt kontroli podatkowej lecz stwierdził, że organy nie wykazały istnienia przesłanek takiego działania w sposób należyty. Z tych względów Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.