I FSK 1428/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 929/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 1 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 929/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 22 października 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zwrot kosztów postepowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 121, art. 240 § 1 pkt. 1 i pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.); II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z: 1.1. art. 2 a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego, 1.2. art. 191 o.p. poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w związku z zaistnieniem, określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p., przesłanek wznowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. mógł uchylić ostateczną decyzję z 29 marca 2017 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. 4.2. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej z 29 marca 2017 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r., ze względu na to, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, gdyby nie zachodziły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za poszczególne istotne w tej sprawie okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Oznaczałoby to, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., że organ podatkowy miałby obowiązek wydania decyzji, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organ podatkowy w wydanej decyzji niesłusznie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do grudnia 2012 roku został zawieszony i nie biegnie dalej ze względu na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnej skarbowej. W związku z powyższym organ orzekł, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT dotyczące poszczególnych okresów miesięcznych nie uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżącego wszczęte postępowanie karnoskarbowe pismem z 5 grudnia 2015 roku nie dotyczyło kwestii i dowodów, które były podstawą wznowienia postępowania tzn. faktur z O. W ocenie autora skargi kasacyjnej kwestia pojawienia się nowych okoliczności związanych z podrobionymi fakturami VAT pojawiła się natomiast już po okresie przedawnienia. Dlatego autor skargi kasacyjnej uważa, że wznowienie postępowania nastąpiło po okresie przedawnienia tj. 13 lutego 2018 roku. Odnosząc się do takiego stanowiska w pierwszej kolejności należy zauważyć, ze z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstały w wyniku dwóch grup nieprawidłowości w działaniu podatnika. Pierwsza z nich to niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze 189 sztuk faktur wystawionych przez W. [...], stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz zastosowanie niewłaściwe stawek VAT do sprzedaży przyczepy oraz usługi transportowej udokumentowanych fakturami z 12 października i z 30 września 2012 r. Nieprawidłowości te były podstawą faktyczną wydania w dniu 29 marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji ostatecznej, wzruszonej w postępowaniu wznowieniowym, które było przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Te same okoliczności faktyczne były badane przez Komendę Powiatową Policji w B. oraz Prokuraturę Okręgową w Z. w postępowaniu o przestępstwo skarbowe wszczętym w dniu 14 listopada 2016 r. O zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2011 r. do lipca 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 na skutek wszczęcia tego postępowania, w wyniku podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem wymienionych zobowiązań, organ pierwszej instancji powiadomił podatnika pismem z 5 grudnia 2016 r. doręczonym podatnikowi 7 grudnia 2016 r. Rezultatem tego postępowania przygotowawczego było sporządzenie aktu oskarżenia o przestępstwa określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., to jest o oszustwa w deklaracjach podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg, wystawianie albo posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (pismo Prokuratury Okręgowej w Z. – k. 11 w tomie X akt podatkowych). Jak wynika również z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego 1 marca 2019 r. podatnik został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie [...] w listopadzie 2018 r. za przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w latach 2011-2014. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło w związku z tym, że niezależnie od wyżej opisanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w B., inny organ postępowania karnego, to jest prokurator w Prokuraturze Okręgowej w L. ustalił w sprawie sygn. akt [...], że skarżący odliczył w deklaracjach między innymi za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. podatek naliczony z podrobionych faktur oznaczonych logo P. [...], używając tych faktur jako autentyczne. Z tą drugą grupą nieprawidłowości w działaniu podatnika wiąże się wszczęcie postępowania wznowieniowego i w rezultacie kolejna zmiana zadeklarowanego przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. ze względu na niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z podrobionych faktur opatrzonych logo P. [...]. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy nie wynika i organ odwoławczy nie twierdził, aby wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie podrobionych faktur opatrzonych logo P. [...] miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, a w szczególności, aby był on zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia tego postępowania. W rezultacie więc jedynym zdarzeniem jakie według akt sprawy ma skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., jest wskazane wyżej wszczęcie w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik był zawiadomiony pismem właściwego organu z 5 listopada 2016 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszczęcie w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik był zawiadomiony pismem właściwego organu z 5 listopada 2016, przerwało bieg terminu przedawnienia za sporne okresy rozliczeniowe niezależnie od tego jakich konkretnych faktur dotyczyło wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe postępowanie, co dawało podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Autor skargi kasacyjnej uważa, że "zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji niesłusznie uznał iż wystarczającym jest fakt wszczęcia postępowania nie w konkretnej sprawie jak to wymaga art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, a jedynie zawierający się w granicach szerokiego przedziału w latach 2011-2014. Nie zważając więc na konkretne zarzuty Sad uznał iż doszło do zawieszenia okresu przedawnienia bowiem zawierał się w danym okresie rozliczeniowym". Takiego stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej nie można podzielić. Sprowadza się ono do twierdzenia, że zawarty w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zwrot "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" należy odczytywać w ten sposób, że przedmiotem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe muszą być wszystkie zdarzenia, które ostatecznie zobowiązanie podatkowe miało objąć. Tymczasem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się go na zobowiązania z poszczególnych faktur. W rezultacie nie można wywodzić, że oddzielnie przedawniają się zobowiązania wynikające z odrębnych faktur. Skoro okresem rozliczeniowym w VAT jest miesiąc, to bieg terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania za każdy miesiąc w całości, a nie oddzielnie zobowiązań z każdej faktury. Wiązanie przedawniania się zobowiązań podatkowych z poszczególnymi fakturami jest błędne, ponieważ o ostatecznym rozmiarze zobowiązania za każdy okres rozliczeniowy decyduje rozliczenie podatku należnego i naliczonego. W związku z tym, jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z zakwestionowaniem tylko niektórych faktur VAT, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne istotne w tej sprawie okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik był zawiadomiony pismem właściwego organu z 5 listopada 2016 r. Nie ma wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe, a postępowanie karne w dniu orzekania przez organ odwoławczy nie było zakończone. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia: art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 121, art. 240 § 1 pkt. 1 i pkt. 5 o.p. 4.3. Nie mogły zostać uwzględnione również, zawarte w skardze kasacyjnej, argumenty, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec danego podatnika — co powoduje zawieszenie biegu przedawnienia — należy poinformować także jego pełnomocnika, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Zasadniczo podzielając taki pogląd autora skargi kasacyjnej nie sposób było przyporządkować taką argumentację do przedstawionego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego. W żadnym jej fragmencie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wywodów, które pozwalałyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał taki stan faktyczny, w którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie odpowiednich zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności nie sformułował zarzutu naruszenia art. 70 c o.p. 4.4. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2 a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego. Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że stosownie do treści art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Tymczasem rzekome wątpliwości wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego w rozpatrywanej sprawie nie można mieć wątpliwości, że stan faktyczny i prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. Istotnie zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Dlatego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji że, w tej sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznej. 4.5. Nie mogły zostać uwzględnione argumenty autora skargi kasacyjnej o nie odniesieniu się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi. Niezależnie bowiem od okoliczności, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., który stanowił by podstawę kasacyjną do sformułowania takiego zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał do jakich konkretnie zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. 4.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 o.p. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie zawarł bowiem konkretnych argumentów, które pozwoliłyby na sprawdzenie tego zarzutu. Sam natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego w tym również wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś