III FSK 1086/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1299/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta Z. z dnia 12 czerwca 2017 r., nr FN.3120.1.2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta Z. z dnia 12 czerwca 2017 r., nr FN.3120.1.2017, 3) zasądza od Burmistrza Gminy i Miasta Z. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt III FSK 1086/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Z. w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które w prowadzonej przez nią ewidencji nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne; w ewidencji ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Zadała pytanie, w jaki sposób powinna określać podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od dnia 1.01.2017 r. – zajmując stanowisko, że należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.) i podstawę opodatkowania określić jako wartość rynkową budowli. Burmistrz Gminy i Miasta Z. w indywidualnej interpretacji z dnia 12.06.2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.e.w.) zawarto nową, legalną definicję elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Okoliczność, że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji tak zdefiniowana elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, nie wyklucza określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości ewidencjonowanych kilku środków trwałych. Jeżeli zatem w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.i.e.w., art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: P.b.) oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji dokonano wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Ponadto skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji; naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez poczynienie w interpretacji założeń niewynikających z treści wniosku; naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121, art. 124 i art. 14h O.p. przez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska skarżącej; naruszenie art. 120 i art. 14h O.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy; naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku; naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2018 r. (II FSK 2983/17) wskazał, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., toteż w okresie od dnia 1.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r. budowlę elektrowni wiatrowej tworzył zarówno fundament, wieża, jak i elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Natomiast podstawę opodatkowania należy określić wedle ogólnej zasady, wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ponieważ podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a zatem bez znaczenia jest okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, lecz odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od jej poszczególnych części, odrębnie ujętych w ewidencji. Organ interpretacyjny nie naruszył także przepisów postępowania, gdyż działał na podstawie przepisów prawa, szczegółowo wyjaśnił przesłanki zajętego stanowiska, a także nie wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 lub art. 188 P.p.s.a., a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy opodatkowania do obiektów takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które nie stanowią budowli; - art. 5 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji przez uznanie, że skarżąca powinna opodatkować budowlę elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., mimo, że w ich wartości alokowane są wartości innych obiektów, które nie stanowią budowli, co w konsekwencji spowoduje przypisanie podstawy opodatkowania do obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania, takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, które zostały alokowane w wartości środka trwałego "elektrownia wiatrowa", a to implikuje wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zbyt lakoniczne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, mające w rzeczywistości charakter pominięcia najistotniejszego zarzutu dotyczącego esencjonalnej dla przedmiotowego postępowania kwestii determinacji sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości, a także jednoczesne skupienie się na kwestii pobocznej, to jest kwestii zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01. do dnia 31.12.2017 r., mimo, że pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczyło określenia podstawy opodatkowania farmy wiatrowej, a nie jej przedmiotu; - art. 151 P.p.s.a. w związku z: - - art. 120 O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ w wydanej interpretacji zasady legalizmu polegającej na wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która de facto skutkowała opodatkowaniem obiektów, które nie są budowlami; - - art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykroczenia przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą; - - art. 14c O.p. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynienia w interpretacji przez organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Gminy i Miasta Z. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim uznać należy zasadność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2021 r., III FSK 919/21, z dnia 12.10.2021 r., III FSK 1755/21, czy z dnia 27.04.2021 r., III FSK 953/21). Taką właśnie sytuację faktyczną przedstawiono we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podając, że elektrownie wiatrowe w ewidencji prowadzonej przez skarżącą Spółkę nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. W takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym 2017 przedmiot opodatkowania ukształtowany został przez art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., zgodnie z którymi to przepisami budowla elektrowni wiatrowej składała się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, na które składały się: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ewentualne wątpliwości co do tego, czy w skład wymienionych elementów technicznych wchodzą także wymienione w zarzucie: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i kontener), oświetlenie przeszkodowe oraz oświetlenie w turbinie, winny być usunięte przez organ interpretacyjny w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. – przez żądanie odpowiedniego uzupełnienia wniosku przez skarżącą Spółkę. Dlatego też już na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione we wniosku urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. Zanegowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają elementom elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., nie prowadzi do podzielenia zarzutu naruszenia art. 5 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji, ponieważ wymienione zapatrywanie prawne nie odnosi się do definicji zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p., ani do zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, o czym stanowi art. 217 Konstytucji, a jedynie do metodologii określania podstawy opodatkowania w konkretnym przypadku. Jakkolwiek wybór takiej metody może pośrednio wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego jako wynikającej z obowiązku podatkowego skonkretyzowanej powinności zapłacenia określonej sumy pieniędzy, niemniej spornym problemem nie jest w tym przypadku alokowanie w wartości środka trwałego wartości składających się na cenę jego nabycia lub koszt jego wytworzenia, ale brak tożsamości środka trwałego (sumy zespołu środków trwałych) z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Nie tyle "implikuje to wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego", co narusza wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regułę określania podstawy opodatkowania jako wartości odpowiadającej wartości początkowej środka trwałego, tożsamego z przedmiotem opodatkowania - niezależnie od tego, jakiego rodzaju wydatki lub koszty na wartość tę się składają. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonej przez skarżącą oceny, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. zbyt lakonicznie wyjaśnia przesłanki rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Obszerne omówienie kwestii zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01. do dnia 31.12.2017 r., która to kwestia rzeczywiście nie odnosiła się do istoty sporu w sprawie, nie spowodowało jednak pominięcia istotnego dla rozstrzygnięcia zarzutu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, gdyż i tę ostatnią kwestię omówiono w sposób wystarczający. Dla oceny spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku formalnych wymogów, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma znaczenia merytoryczna poprawność zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska prawnego, jak również trafność krytyki tego stanowiska w skardze kasacyjnej. Nie sposób też podzielić zarzutu, jakoby organ interpretacyjny naruszył wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu. Organ ten nie opowiedział się bowiem za opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiektów, które nie są budowlami – jak niezasadnie twierdzi skarżąca – a jedynie dokonał wyboru niewłaściwej metody określenia podstawy opodatkowania. Nie można też potwierdzić zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, ponieważ – pomijając ewentualną potrzebę jego doprecyzowania – odniósł się do podniesionego we wniosku problemu wyboru metody określenia podstawy opodatkowania; okoliczność, że stanowisko to okazało się merytorycznie niepoprawne, nie oznacza, że przy jego formułowaniu naruszono wymienione w zarzucie przepisy postępowania interpretacyjnego. Tylko w kontekście braku precyzji w przedstawieniu we wniosku wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego można odczytywać zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c O.p., niemniej ze względu na okoliczność, że przepis ten w dacie wydawania interpretacji dzielił się na cztery paragrafy, a nie sprecyzowano, który z nich został naruszony, zarzut ten nie jest możliwy do merytorycznej oceny. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji i oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. wniesionej od niej skargi, jakkolwiek merytorycznie błędne, nie nasuwa zastrzeżeń ze względu na brak dostrzeżenia wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, albowiem do takich naruszeń nie doszło. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią interpretację. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny na mocy art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że brak tożsamości pomiędzy budowlą a ujętym w ewidencji podatnika środkiem trwałym, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wyklucza możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prowadzi do zastosowania metody przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; ewentualne braki w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ interpretacyjny może uzupełnić w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od Burmistrza Gminy i Miasta Z. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 897 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (240 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (240 zł) oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17 zł). Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Tomasz Zborzyński