II FSK 1780/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Łochowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1257/18 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Łochowa z dnia 8 marca 2018 r. nr RPOL.3160.1.379.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1257/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. K., uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Łochowa z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której niezbędna jest energia elektryczna "przetworzona" w stacji transformatorowej (trafo) na niskie (użytkowe) napięcie. Skarżąca zamierza dokonać zakupu stacji transformatorowej kontenerowej (budynkowej). Dla skarżącej nie jest jednak jednoznaczne jak klasyfikować ww. stację, czy jako budowlę czy jako budynki, a jeśli jako budowlę, to w jakiej części budowli winien być opłacany podatek od nieruchomości. Wnioskodawczyni zadała pytanie, w jaki sposób powinna być opodatkowana kontenerowa (budynkowa) stacja trafo? Jej zdaniem, stacja transformatorowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi ona budowli ani jej części. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. Burmistrz Łochowa uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że kontenerowa (budynkowa) stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekt budowlany (budowla) od jej wartości, zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."). W ocenie organu, stanowisko skarżącej wskazuje, iż transformatory stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu, połączone są z całą siecią energetyczną, tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią odrębną budowlę w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1332 ze zm., w skrócie: "P.b."), poprzez dowolne przyjęcie, iż kontenerowa (budynkowa) stacja transformatorowa stanowi element sieci elektroenergetycznej, a zatem powinna być opodatkowana jako budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ponadto zarzuciła organowi, iż pominął zupełnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy nieruchomość, którą zamierza nabyć skarżąca, należy kwalifikować dla celów podatku od nieruchomości jako budynek - jak chciałaby skarżąca, czy też jako budowlę - jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, lektura zaskarżonej interpretacji nie pozwala na uznanie, że odpowiada ona treści postawionego przez skarżącą zapytania, w tym przede wszystkim zdarzenia, na tle którego skarżąca dążyła do uzyskania interpretacji prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ definitywnie przesądził, że mamy do czynienia z kontenerową stacją transformatorową, która stanowi element sieci elektroenergetycznej, podlegającą opodatkowaniu jako budowla. Sąd podkreślił, że lektura wniosku o interpretację wskazuje jednak, iż nie podano w nim informacji pozwalających wyczytać, że mamy do czynienia ze stacją, stanowiącą element sieci elektroenergetycznej. Powyższe oznacza, że organ wydedukował z wniosku o interpretację, okoliczności, których skarżąca w tym wniosku nie wyartykułowała. Wniosek, jakkolwiek bardzo syntetyczny w swej treści, sprowadzający się zasadniczo do ogólnych spostrzeżeń dotyczących przepisów prawa podatkowego, wydanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w niewielkim zakresie prezentuje przedmiot, którego dotyczyć ma opodatkowanie. Zaprezentowana we wniosku charakterystyka stacji transformatorowej jest bardzo skromna, co czyniło utrudnionym zadanie prawidłowego zakwalifikowania tego obiektu. Jeśli zatem interpretacja ma spełniać swoją rolę - z jednej strony informacyjną, sprowadzającą się do uzyskania przez podatnika informacji na temat zastosowania przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś strony - dającą ochronę w razie zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji, musi ona odnosić się do szczegółowo, starannie i czytelnie zaprezentowanego zdarzenia, na tle którego ma być ona wydana. W świetle niewątpliwie lakonicznego wniosku skarżącej organ nie dokonywał ustalenia stanu, mającego być przedmiotem rozważań - w szczególności nie wezwał skarżącej do doprecyzowania wniosku, wyjaśnienia i scharakteryzowania obiektu, którego dotyczyło zapytanie. Powyższe, zdaniem Sądu, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, bowiem wydana interpretacja, w tym jej uzasadnienie nawiązujące do tego, że stacja transformatorowa ma być - według organu - elementem sieci elektroenergetycznej, w żaden sposób nie odpowiada treści wniosku o interpretację. Sąd I instancji podkreślił, że dopiero w skardze skarżąca zamieściła więcej informacji na temat obiektu, który ma być przedmiotem interpretacji, podając, że jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Takiej charakterystyki tego obiektu brak jednak we wniosku. Rzeczą organu jest więc w ponownie prowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji ustalenie cech obiektu, stanowiącego przedmiot wniosku – czemu służy regulacja zawarta w art. 169 § 1 zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "O.p."). Tylko wtedy interpretacja będzie mogła odnosić się do obiektu, którego ma dotyczyć. Dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego, odzwierciedlająca cechy obiektu stanowiącego przedmiot zapytania winna uwzględniać wytyczne sformułowane w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. W skardze kasacyjnej organ, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na tym, że: - WSA bezzasadnie uznał, iż Burmistrz Łochowa winien był wezwać stronę przeciwną do uzupełnienia wniosku o interpretację w zakresie opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, podczas gdy po pierwsze wniosek o interpretację zawierał opis zdarzenia przyszłego wystarczający do wydania interpretacji, a po drugie to na stronie przeciwnej jako wnioskodawcy ciążył wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło WSA do bezzasadnego uchylenia interpretacji; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., polegające na tym, że: -WSA bezzasadnie uznał, iż Burmistrz Łochowa, wydając interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2017 r., poczynił w interpretacji założenia co do zdarzenia przyszłego niewynikającego z treści wniosku o interpretację złożonego przez stronę przeciwną, podczas gdy interpretacja była oparta o zdarzenie przyszłe wskazane przez stronę przeciwną we wniosku o interpretację, co w konsekwencji doprowadziło WSA do bezzasadnego uchylenia interpretacji; 3. art. 151 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., polegające na tym, że WSA bezzasadnie uchylił interpretację wydaną przez Burmistrza Łochowa, podczas gdy strona przeciwna próbując w skardze rozszerzyć opis zdarzenia przyszłego będący przedmiotem wniosku o interpretację naruszyła art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., co powinno było skutkować oddaleniem przez WSA w tej części skargi strony przeciwnej, co w konsekwencji doprowadziło WSA do bezzasadnego uchylenia interpretacji. W związku z tym sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które nie zachodziły w sprawie, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mający za podstawę art. 146 § 1 p.p.s.a., nie rozstrzygał o wykładni i zastosowaniu prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji, lecz podważył prawidłowość procedowania przez organ interpretacyjny w sprawie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; tylko w przypadku, gdy stanowisko wnioskującego jest prawidłowe w pełnym zakresie można odstąpić od uzasadnienia prawnego (§ 1); w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak stanowi art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej, które w istocie zmierzają do podważenia zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji, że przy wydawaniu interpretacji organ dopuścił się nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r., czym naruszył przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h oraz art.169 §1 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Treścią sporu między organem a skarżącą jest to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, kontenerowa stację transformatorową, którą zamierza nabyć skarżąca, należy kwalifikować dla celów podatku od nieruchomości jako budynek – jak chciałaby skarżąca, czy też jaką budowlę – jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji. Organ definitywnie przesądził, że w sprawie mamy do czynienia z kontenerową stacją transformatorową, która stanowi element sieci elektroenergetycznej, podlegającą opodatkowaniu jako budowla. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powołanych orzeczeń wynika jednolite stanowisko dotyczące interpretacji wskazanych przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, jako zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, mając również na uwadze, że pozostaje ono w pełni reprezentatywne dla orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan sprawy, podkreślić należy, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że we wniosku o interpretację nie podano wystarczających informacji na temat obiektu, w kontekście przedstawionego pytania. Zaprezentowana we wniosku charakterystyka stacji transformatorowej jest bardzo skromna, co utrudniało prawidłową kwalifikację tego obiektu. Tymczasem przez wyczerpująco przedstawiony, w świetle art. 14b § 3 O.p. rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). Trafnie przy tym zauważa autor skargi kasacyjnej, że dopiero w skardze skarżąca zamieściła więcej informacji na temat obiektu, który ma być przedmiotem interpretacji, podając, że jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Takiej charakterystyki tego obiektu nie ma jednak we wniosku o interpretację. Powtórzyć zatem trzeba, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Zatem jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w związku z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Obowiązek przedstawienia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem obciąża wnioskodawcę, który w przypadku rozbieżności traci ochronę prawną przewidzianą w art. 14k O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest więc stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Prawidłowo zatem w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, ponieważ wniosek o interpretację nie zawierał istotnych informacji o cechach obiektu, w odniesieniu do którego postawiono pytanie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.