I FSK 1918/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/18 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1618/18 (to i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: a) prawa materialnego, tj. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek uzasadniających ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika; b) naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji braku uprawdopodobnienia, że istnieje uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji kiedy jej uzasadnienie faktyczne i prawne zawierało braki i było niepełne, co skutkuje niemożliwością oceny, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były bazą wydania zaskarżonej skargą decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, w sposób jednoznaczny, ustalonego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz własnej oceny i stanowiska wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz brak skonfrontowania twierdzeń organów obu instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło precyzyjne zidentyfikowanie jaki stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za miarodajny do wyrokowania, - art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskował skarżący, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący pozbawiony został prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy. 2.1. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o oddalenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasadniczo sprowadzają się do próby podważenia zaakceptowanej w wyroku oceny organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego i zmierzają do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Dodatkowo skarżący stoi na stanowisku, że zarzucane przez niego uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania uzasadniają konieczność uznania, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 33 § 1 o.p., bowiem nie wykazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania. 3.2. Na wstępie nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w trybie naruszenia wskazanego przepisu nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy oraz polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09). 3.3. Należy podkreślić, że nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., I FSK 278/17). 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji sporządził ww. uzasadnienie w sposób zwięzły należy uznać, że zawiera ono wszystkie elementy, o których mowa w powyższym przepisie - przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. 3.5. Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że Sąd pierwszej instancji skupiając się na argumentacji organów, pominął całkowicie zarzuty strony dotyczące braku zbadania i ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, a także podnoszone przez niego okoliczności, że nie podejmował i nie podejmuje jakichkolwiek czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję dochodzonej należności, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach istotne części zarzutów podniesionych w skardze. 3.6. Z analizy zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do ww. zarzutów dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i odwołując się do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy w sposób właściwy, w szczególności z odniesieniem się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał zarówno na fakt wykorzystywania przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 7 uzasadnienia wyroku WSA), zestawienie przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z dochodami z działalności gospodarczej skarżącego z uwzględnieniem jego sytuacji finansowej (s. 8 uzasadnienia wyroku WSA), jak również wskazał poczynione ustalenia dotyczące majątku skarżącego i dokonywanych przez niego rozporządzeń (s. 8 uzasadnienia wyroku WSA). Dodatkowo odnosząc się podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 o.p. należy wskazać, że samo ogólne sformułowanie przez skarżącego postulatu konieczności "przesłuchania świadków" w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 7 odwołania od decyzji organu I instancji, s. 7 skargi do WSA), nie stanowi wystarczającej podstawy skutecznego kwestionowania prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Skarżący bowiem, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skardze do WSA jak i w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie sprecyzował, przesłuchanie jakich konkretnych świadków, nie zostało przez organ uwzględnione, co w jego ocenie świadczyć miało o zarzucanej wadliwości zarówno rozstrzygnięcia podjętego przez organy, jak i zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.7. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od oczekiwań strony nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz że nie poddawało się kontroli instancyjnej. W tej sytuacji argumenty skarżącego zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie mogły wpłynąć na ocenę zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a co za tym idzie, za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na przedmiotową decyzję, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia o.p. (zob. pkt 2b niniejszego uzasadnienia). 3.8. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie były zatem wystarczające dla podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, natomiast brak skutecznego podważenia stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.9. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wspomnianych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do wykładni art. 33 § 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że stosownie do treści art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 33 § 1 o.p., przyjął, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu i tak, według oceny Sądu pierwszej instancji, organy wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Przybliżona kwota podatku do zapłaty została określona w sposób prawidłowy, a ocena, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i została dokonana bez naruszenia przepisów postępowania (s. 9 uzasadnienia WSA). 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadziły szereg dowodów dotyczących statusu majątkowego skarżącego i dokonywanej przez niego operacji finansowych, a w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji dokonano szczegółowej, wnikliwej i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, we wskazanym wyżej zakresie. 4. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.