II FSK 2974/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2436/18 w sprawie ze skargi R. S. - J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od R. S. - J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2974/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. S.-J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z dnia 27.11.2012 r. ustalił na kwotę 188.564 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wnioskiem z dnia 5.01.2016 r. skarżąca zażądała wznowienia postępowania na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015.613, dalej: O.p.), twierdząc, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody. Podniosła, że decyzję wysłano na adres, pod którym nie mieszkała, ma nieznane organowi podatkowemu dokumenty w postaci wyciągu z belgijskiego rachunku bankowego, wskazujące na posiadanie przez nią własnych środków pieniężnych oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), wywodząc, że nie może odpowiadać prawu decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania, pozostawiająca w obrocie prawnym decyzję wydaną na podstawie uznanego za sprzeczny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000.14.176). Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 18.12.2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11.04.2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdził, że decyzję tę skarżącej doręczono na adres podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a wskazane przez nią jako nowe dowody potwierdzenia przelewów mogły być powołane w pierwotnym postępowaniu; wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego skarżąca nie zgłosiła. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że dysponowała wcześniej dowodami powołanymi w postępowaniu wznowieniowym, ponieważ wiedziała o ich istnieniu oraz przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nie wykazała złożonymi do akt dokumentami posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2006; art. 53 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy oraz działanie pozostające w sprzeczności z normami społecznymi; art. 127 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie "art. 145 § 1 lit. a i lit. c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie została spełniona przesłanka braku udziału skarżącej w postępowaniu bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), gdyż o swoim wyjeździe do Belgii nie poinformowała organu podatkowego, a zastępcze doręczenie decyzji było następstwem niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 2004.269.2681). Nie zaistniała też przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ skarżąca nie wystąpiła o wznowienie postępowania na tej podstawie w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną. Nie są też zasadne zarzuty odnoszące się do wadliwości postępowania. W sprawie wyszły natomiast na jaw nowe okoliczności faktyczne w postaci potwierdzonych dowodami z wyciągów bankowych twierdzeń o posiadaniu przez skarżącą przed powrotem do Polski spożytkowanych na zakup mieszkania środków pieniężnych pochodzących z oszczędności i darowizn od rodziców. Te nowe okoliczności faktyczne wyszły na jaw przy okazji złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania, gdyż wtedy zostały one zgłoszone organowi podatkowemu, a wcześniej zgłoszone być nie mogły, jako że skarżąca w postępowaniu udziału nie brała. Spełniona zatem została przesłanka wznowieniowa, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co pozwalało na merytoryczne rozpatrzenie wniosku na podstawie art. 245 pkt 1 albo pkt 3 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że organ ten wadliwie odmówił uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkowało również niezasadnym uznaniem, że doszło w konsekwencji do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych oznacza sytuację, w której o istnieniu tych okoliczności strona postępowania zwykłego nie miała wiedzy i nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Natomiast jeżeli określone okoliczności były stronie postępowania znane, lecz ich nie ujawniła, nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Tymczasem powołane przez skarżącą jako nowe okoliczności faktyczne potwierdzenia przelewów i elektroniczne saldo operacji bankowych istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były skarżącej znane, a nie stały się przedmiotem oceny organu tylko dlatego, że skarżąca w postępowaniu nie brała udziału. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że niezależnie od tego, czy walor nowych dowodów, które wyszły na jaw, nadaje się wszystkim dowodom, które nie zostały zgłoszone w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, czy też należy dać ten przymiot tylko dowodom nieznanym stronie, w sprawie doszło do sytuacji, w której okoliczności, na które powołała się skarżąca, wyszły na jaw dopiero wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Zgłosić ich wcześniej skarżąca nie mogła, gdyż nie brała udziału w postępowaniu ze względu na pobyt zagranicą, a osoba wynajmująca jej polskie mieszkanie nie przekazywała jej informacji o napływającej urzędowej korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia rozważań musi być stwierdzenie, że skarżąca ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tę okoliczność przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, stwierdzając, że o swoim wyjeździe do Belgii skarżąca organu podatkowego nie poinformowała, a zastępcze doręczenie decyzji było następstwem niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i że tym samym nie została spełniona przesłanka braku udziału skarżącej w postępowaniu bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tego rozstrzygnięcia skarżąca nie zakwestionowała i w dalszym postępowaniu jest ono wiążące, także dla sądu kasacyjnego. Jego konsekwencją jest konieczność traktowania skarżącej tak, jakby w postępowaniu normalnie uczestniczyła, co z kolei rzutuje na ocenę możliwości powoływania się przez nią w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym na nowe okoliczności faktyczne. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można doszukać się niejednolitego odczytywania znaczenia zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw ... nowe okoliczności faktyczne", należy jednak zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński/B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa2015, s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Nie można więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia skarżącej o posiadaniu przez nią środków pieniężnych pochodzących z oszczędności i darowizn od rodziców. Te okoliczności faktyczne bynajmniej nie ujawniły się po zakończeniu postępowania zwykłego, ale były skarżącej znane już w trakcie wydatkowania tych środków pieniężnych sześć lat wcześniej. Z kolei brak powołania się na te okoliczności przez skarżącą w toku zwykłego postępowania wymiarowego nie może być konwalidowany w postępowaniu wznowieniowym, skoro – jak już wcześniej wyjaśniono – skarżąca z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie jest kontynuacją postępowania zwykłego w kolejnej instancji. Chybione jest więc twierdzenie, jakoby okoliczności, na które skarżąca się powołała, wyszły na jaw przy okazji złożenia przez nią wniosku o wznowienie postępowania, bowiem wtedy zostały one tylko zgłoszone organowi podatkowemu, ale skarżącej znane były wcześniej, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Trafnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodzi, że przyjęcie poglądu przeciwnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziło do niezasadnego stwierdzenia wystąpienia w sprawie przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozwalającej na uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowa i zgodna z prawem była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wobec stwierdzenia niewystępowania żadnej z przesłanek wznowieniowych, na które powołała się skarżąca. W tej sytuacji nietrafne było zastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Powyższa konstatacja prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponieważ w skardze kasacyjnej zakwestionowano tylko rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadnie stwierdzające wadliwość decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przy jednoczesnym braku zaskarżenia przez skarżącą rozstrzygnięcia Sądu co do braku przesłanek wznowieniowych, określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p., a także naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 53 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 127 O.p., uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim uwzględnił skargę, prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265) zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł).