I SA/Lu 914/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I SA/Lu 914/18 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia [...] r., znak sprawy: [...] w przedmiocie uznania zarzutów K. D. za bezzasadne. Z jego uzasadnienia wynika, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. (dalej: "ZUS") prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zaległe składki za grudzień 2017 r. (kwota [...] zł) oraz za kwiecień 2018 r. (kwota [...] zł). Na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi elektronicznie w dniu 10 lipca 2018 r., zaś skarżącemu wraz z tytułem wykonawczym - w dniu 12 lipca 2018 r.). W dniu 19 lipca 2018 r. skarżący powołując się na przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na nieistnienie obowiązku, a to w związku z uregulowaniem należności wynikających z tytułu wykonawczego wpłatami z dnia 15 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia 16 maja 2018 r. w kwocie [...]zł. W jego ocenie, ZUS nieprawidłowo przyporządkował je do składek, co do których, zostały wydane decyzje zaskarżone do Sądu Okręgowego, zaś zastosowanie przez organ egzekucyjny zasad rozliczeń określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz.U. z 2017 r., poz. 1831) – dalej: "rozporządzenie w sprawach rozliczania składek" nie może prowadzić do sytuacji, w której sporne należności uznawane są za najstarsze zaległe, na poczet których, można zaliczyć wpłaty bieżące. ZUS uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, z czym skarżący nie zgodził się wnosząc zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że "wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] nie nastąpiło". Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, argumentował jak we wniesionych zarzutach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia wyjaśnił na wstępie, że administracyjne postępowanie egzekucyjne jest szczególnym postępowaniem wykonawczym, prowadzonym przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, a następnie, po przytoczeniu treści przepisów u.p.e.a.: art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 32, art. 33 § 1, podkreślił, że stosownie do art. 34 § 1 ww. ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 34 § 4 ww. ustawy. Potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje jednak, w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych, a więc przez jeden i ten sam podmiot (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06), co też ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wywodził dalej, że zarzut wykonania obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że dochodzony obowiązek istnieje i jest wymagalny, nie doszło bowiem do jego wykonania lub umorzenia, ani też nie wygasł on wskutek przedawnienia. Argumentował, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że wpłaty, o których mowa w zarzutach rozliczone zostały zgodnie z rozporządzeniem w sprawach rozliczania składek, zgodnie z którym - od dnia 1 stycznia 2018 r., każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, a następnie podzieloną wpłatę rozlicza się na najstarsze zaległości, a w dalszej kolejności na składki bieżące. O fakcie tym, ZUS poinformował skarżącego w piśmie z 3 lipca 2018 r. Z uwagi na powyższe, stanowisko, że ww. wpłaty powinny być rozliczone zgodnie z dokonanym przez skarżącego oznaczeniem uznano za nieprawidłowe. Zostały one uwzględnione w rozliczeniu konta przygotowującym zadłużenie do objęcia egzekucją i rozliczone następująco: wpłata z 15 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł oznaczona jako składka za grudzień 2017 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za maj 2014 r. ([...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł). Wpłata z 16 maja 2018 r. w kwocie [...]zł, oznaczona jako składka za kwiecień 2018 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za maj 2014 r. ([...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł) oraz składkę na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za kwiecień 2018 r. ([...] zł). Zatem w sytuacji, gdy żadna z załączonych wpłat nie pokryła w całości zadłużenia na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r. (pozostało: [...] zł i [...] zł) to na koncie skarżącego figurowało zadłużenie, a więc zasadne i prawidłowe było prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek ww. wpłaty zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją z dnia [...] r., zaskarżoną do Sądu Okręgowego, to wbrew argumentom skarżącego nie świadczy to o nieprawidłowości rozliczenia, czy niewłaściwie ustalonym na dzień 9 lipca 2018 r. obowiązku. W skardze do Sądu, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wywodził, że skoro decyzje stwierdzające rzekome zadłużenia są nieprawomocne, to ZUS nie miał podstaw do zaliczenia na poczet kwot w nich wykazanych wpłat z innych tytułów zrealizowanych przez niego w roku 2018. Jego zdaniem, zastosowanie przepisów rozporządzenia w sprawach rozliczania składek do zaległości z nieprawomocnych decyzji ZUS jest niezgodne z przewidzianymi Ordynacją podatkową ogólnymi zasadami - zasadą praworządności (art. 120) i zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121). Zastosowany przez ZUS sposób zaliczania dokonywanych aktualnie wpłat prowadzi niemal bezpośrednio do wyegzekwowania w drodze postępowania egzekucyjnego należności objętych nieprawomocnymi decyzjami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2017 r. oraz kwiecień 2018 r. W postępowaniu tym, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zgłoszony został zarzut wykonania egzekwowanego obowiązku. ZUS będący w niniejszej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem odmówił jego uwzględnienia, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stanowisko organu odwoławczego Sąd ocenia jako prawidłowe. Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że stosownie do przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru, stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przypomnieć także trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz konsekwentnego stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie wnoszącym zarzuty z dnia 19 lipca 2018 r., zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a także i w skardze do Sądu, spór dotyczy kwestii związanych z rozliczeniem wpłat dokonanych przez niego w dniu 15 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł oraz w dniu 16 maja 2018 r. w kwocie [...]zł, przed wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji nie na wpłaty bieżące, a z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia w sprawach rozliczania składek. W ocenie Sądu postępowanie organu egzekucyjnego było prawidłowe. Przedmiotowe wpłaty zostały uwzględnione w rozliczeniu konta przygotowującym zadłużenie do objęcia egzekucją i rozliczone następująco: wpłata z [...] r. w kwocie [...]zł oznaczona jako składka za grudzień 2017 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za maj 2014 r. ([...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł). Wpłata z 16 maja 2018 r. w kwocie [...]zł, oznaczona jako składka za kwiecień 2018 r. pokryła różnicę składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za maj 2014 r. ([...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł) oraz składkę na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za kwiecień 2018 r. ([...] zł). O zmianie zasad rozliczeń od dnia 1 stycznia 2018 r. ZUS poinformował skarżącego w piśmie z 3 lipca 2018 r., wykazując zarazem, że na ten dzień zalegał on z zapłatą składek za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r. W sytuacji zatem, gdy żadna z wpłat nie pokryła w całości zadłużenia na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2017 r. i kwiecień 2018 r., dopuszczalne stało się skierowanie tych należności do egzekucji na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Wbrew stanowisku skarżącego, okoliczność, że załączone wpłaty w ww. sposób zmniejszyły część zadłużenia objętego decyzją z [...] r., zaskarżoną do Sądu Okręgowego, nie świadczy o nieprawidłowości ich rozliczenia, czy niewłaściwie ustalonym na dzień 3 lipca 2018 r. obowiązku. Konsekwencje dokonanych korekt organ egzekucyjny przedstawił w sposób czytelny, wskazując m.in. sposób zaliczenia na poczet zaległości wpłaty z dnia 15 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia 16 maja 2018 r. w kwocie [...]zł, nie na wpłaty bieżące, a z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia w sprawach rozliczania składek. Stąd też przyjęty przez skarżącego sposób polemiki, polegający wyłącznie na wykazywaniu różnic pomiędzy analizowanymi tu rozliczeniami, nie może skutecznie podważyć zasadności stanowiska tego organu. Podkreślić należy, że to skarżący był zobowiązany wykazać, że istnieją przesłanki uzasadniające zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778) – dalej: "u.s.u.s.", składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Na podstawie art. 46 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów, rozliczać oraz wpłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (por. art. 46 ust. 2 i ust. 4 u.s.u.s.). Z kolei, w myśl art. 47 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową oraz opłaca składki za dany miesiąc, nie później niż do 5, 10 lub 15 dnia następnego miesiąca, w zależności od grupy, do której się kwalifikuje. Wskazany przepis w sposób precyzyjny i jednoznaczny określa terminy, do których istnieje obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty składek, zaś po upływie ww. terminów płatności występuje stan obiektywny, od którego wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia. Termin płatności oznacza bowiem datę powstania zaległości składkowej i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Przywołany przepis nie daje podstaw do dzielenia składek na te, co do których deklaracje zostały złożone prawidłowo (ich wymagalność powstaje w określonych w ustawie datach płatności) i na te ustalane decyzjami wymiarowymi, wymagalność których miałaby powstawać dopiero w dacie ich prawomocności, jak wywodzi skarżący. Takiego podziału przepisy u.s.u.s. nie wprowadzają. Wydana w trybie przepisów tej ustawy decyzja wymiarowa ma charakter jedynie deklaratoryjny, określający zakres wynikającego z ustawy obowiązku. Oprócz przywołanego przepisu art. 47 ustawy u.s.u.s. poruszane zagadnienie należy rozważać z uwzględnieniem innych przepisów. Przepisu art. 46 ust. 1 u.s.u.s., który nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, rozliczenia i opłacenia należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, a także przepisu art. 31 stanowiącego, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego zaległością podatkową (odpowiednio składkową) jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści art. 123 u.s.u.s., w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, że stosownie do treści art. 16 § 1 zd. 1 k.p.a. w związku z art. 180 § 1 k.p.a. decyzja wydana przez ZUS była w administracyjnym toku instancji decyzją ostateczną. W myśl art. 83 a ust. 2 u.s.u.s., decyzje ostateczne Zakładu, od których nie zostało wniesione odwołanie do właściwego sądu, mogą być z urzędu przez Zakład uchylone, zmienione lub unieważnione, na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Reasumując: skoro sporne składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, niezależnie od przyczyn, które doprowadziły do ich niezapłacenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.) nie ma żadnego wpływu na dopuszczalność ich egzekucji. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku zaskarżenia decyzji ZUS do sądu, należność nią objęta staje się wymagalna dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość składek i zobowiązującej do ich zapłaty, albowiem składki na ubezpieczenie społeczne stają się wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona. Końcowo nadto należy wskazać, że również przepisy rozporządzenia w sprawach rozliczania składek nie zawierają odrębnych regulacji prawnych ustalających odmienne (od opisanych powyżej) zasady rozliczania wpłat w przypadku, gdy okresy ubezpieczenia są przedmiotem postępowania sądowego na skutek odwołania od decyzji ustalającej obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podstawę wymiaru składek, obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu niezgodności zaskarżonego postanowienia z przewidzianymi Ordynacją podatkową ogólnymi zasadami - zasadą praworządności (art. 120) i zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121), w pierwszej kolejności należy wskazać skarżącemu, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa jest art. 6 k.p.a., zaś art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w art. 8 k.p.a. W ocenie Sądu, żadna z ww. zasad k.p.a. nie została naruszona, w sytuacji, w której organy obszernie uzasadniły swoje stanowisko i w sposób jasny objaśniły zasady dokonania zaliczenia poszczególnych wpłat, ze wskazaniem podstaw prawnych oraz wyjaśnieniem istoty różnic w sporządzonych zestawieniach. Wydaje się, że zgłaszane przez skarżącego wątpliwości wynikają z niezrozumienia istoty i przyczyn powstałych różnic. Z uwagi na to, że w załączniku do protokołu rozprawy, pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację tożsamą z tą zawartą w skardze, Sąd nie znajduje podstaw do jej ponownej oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).