III SA/Wa 208/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 3026 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z [...] lutego 2016 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po K.Z. na podstawie ustawy nabyli: syn R.Z. (dalej: "skarżący") oraz córka I.K. po 1/2 części każde z nich. W dniu 7 września 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 podpisane przez pełnomocnika I.K. Do zeznania zostało dołączone pełnomocnictwo z 29 sierpnia 2015 r., zgodnie z którym skarżący upoważnił I.K. do reprezentowania go przed Sądem Rejonowym w W. w sprawie dotyczącej podziału spadku po matce K.Z. oraz do składania oświadczeń, wniosków, wyjaśnień i podpisów na dokumentach w sprawach związanych z ww. czynnościami prawnymi i faktycznymi. Postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...] NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej K.Z. Organ I instancji uznał, że dołączone do zeznania SD-3 pełnomocnictwo udzielone I.K. uprawniało do reprezentowania mocodawcy jedynie w postępowaniu przed sądem rejonowym w sprawie podziału spadku po zmarłej K.Z. NUS stwierdził, że zeznanie podatkowe złożone i podpisane przez I.K. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną i powołał się na art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Następnie 5 lipca 2017 r. do NUS wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 podpisane przez skarżącego, w którym wykazano nabycie przez skarżącego spadku po K.Z. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20.269,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi I.K. w dniu 18 sierpnia 2017 r. Od decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego tj.: - art. 120. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez uznanie złożonego zeznania podatkowego z nieznanych powodów za wadliwe, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i § 2, art. 16 i art. 17 § 1 i § 2 O.p. przez nieuprawnione uznanie przez NUS, że jest właściwy miejscowo oraz rzeczowo wobec skarżącego będącego nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego. 2) prawa materialnego tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej u.p.s.d.), przez bezprawną odmowę zastosowania zwolnienia z podatku. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że skarżący nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., ponieważ zgodnie z danymi zawartymi w zeznaniu podatkowym złożonym 5 lipca 2017 r. posiada obywatelstwo kanadyjskie oraz zamieszkuje w Kanadzie. Organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez uznanie złożonego 7 września 2016 r. zeznania podatkowego z nieznanych powodów za wadliwe. DIAS wskazał, że zeznanie to zostało podpisane przez osobę, która nie posiadała pełnomocnictwa, więc organ na mocy art. 165a § 1 O.p. zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, NUS podjął wszelkie niezbędnie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał także, że nie doszło do naruszenia art. 15 § 1 i § 2, art. 16 i art. 17 § 1 i § 2 O.p., przez uznanie, że NUS jest właściwy miejscowo oraz rzeczowo wobec skarżącego będącego nierezydentem. W skład masy spadkowej po zmarłej K.Z. wchodzą bowiem udziały w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a więc na terenie obejmującym zasięgiem terytorialnym działanie NUS. Na decyzję DIAS z [...] listopada 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) prawa procesowego w postaci naruszenia: a) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 138a § 1 i § 2, art. 138b § 1 i § 3, art. 138c § 1 O.p. w związku z art. 96, art. 98 i art 99 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego przez uznanie złożonego zeznania podatkowego z nieznanych powodów za nieważne, b) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1, art, 188 oraz art. 199 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 15 § 1 i § 2, art. 16 i art. 17 § 1 i § 2 O.p. w zw. art. 4 pkt. 3 lit. b ustawy o ewidencji podatników przez nieuprawnione uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że NUS jest właściwy miejscowo oraz rzeczowo wobec skarżącego, który jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego; 2) prawa materialnego tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez bezprawną odmowę zastosowania zwolnienia z podatku. Skarżący podniósł, że organ bezzasadnie omówił mu zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. powołując się na to, że skarżący nie miał obywatelstwa polskiego. Skarżący podniósł, że jest obywatelem polskim. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało, uwzględnić jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. W zaskarżonej decyzji DIAS nie wskazał przekonywujących przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że skarżący nie nabył uprawnienia do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Stosownie do art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.p.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że skarżący w złożonym 5 lipca 2017 r. zeznaniu SD-3 wskazał, że jest obywatelem Kanady. Okoliczność ta zdaniem organu wyłączała skarżącego z zakresu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż Kanada nie jest żadnym z państw wymienionych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Prawdziwe było stwierdzenie, że Kanada nie jest wymieniona w powołanym przepisie, jednakże w realiach niniejszej sprawy nie było to wystarczające do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z treści formularza SD-3 nie wynika, że w formularzu tym wykazuje się obywatelstwo, gdy podatnik posiada obywatelstwo wyłącznie jednego państwa. W tej sytuacji wskazanie w tym formularzu obywatelstwa państwa innego niż państwa wskazane w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie może być interpretowane przez organ jako wskazanie przez podatnika, że nie ma on obywatelstwa polskiego, gdyż na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 2009 r. o obywatelstwie polskim (t.j. Dz. U 2012 r., poz. 161 ze zm.) obywatel polski może posiadać obywatelstwo innego państwa. Posiadanie obywatelstwa innego państwa nie pozbawia go obywatelstwa polskiego. Reguła ta wynika wprost z art. 34 Konstytucji, który stanowi, że obywatelstwo polskie można utracić jedynie wskutek zrzeczenia się obywatelstwa polskiego. Na podstawie powołanych przepisów ustawy o obywatelstwie polskim obywatel polski posiadający obywatelstwo innego państwa ma wobec Rzeczypospolitej Polskiej takie same prawa i obowiązki jak obywatel posiadający wyłącznie obywatelstwo polskie. Obywatel polski nie może wobec władz Rzeczypospolitej Polskiej powoływać się ze skutkiem prawnym na posiadane równocześnie obywatelstwo innego państwa i na wynikające z niego prawa i obowiązki. W rozpoznanej sprawie brak jest dowodów potwierdzających okoliczność utraty przez skarżącego obywatelstwa polskiego. Sam fakt posiadania obywatelstw kanadyjskiego i wskazania go w zeznaniu SD-3 nie jest okolicznością, która w świetle obowiązujących przepisów pozbawiałaby skarżącego obywatelstwa polskiego. Z czynności dokonanych przez podatnika w rozpoznej sprawie w postępowaniu podatkowym nie można wywodzić przyznania przez niego, że nie ma on obywatelstwa polskiego. W tej sytuacji, powołanie się przez DIAS w zaskarżonej decyzji na okoliczność posiadania przez skarżącego obywatelstwa kanadyjskiego nie było wystarczające do uznania, że skarżący nie jest obywatelem polskim, co na podstawie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. stanowi przesłankę negatywną nabycia zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Okoliczność niewskazania przez skarżącego w zeznaniu SD-3 obywatelstwa polskiego nie jest wystarczająca do uznania, że skarżący nie posiada obywatelstwa polskiego. Dlatego organ chcąc oprzeć odmowę zastosowania zwolnienia z podatku o brak polskiego obywatelstwa powinien był przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy skarżący posiada obywatelstwo polskie. Brak wyjaśnienia tej kwestii faktycznej z jednoczesnym oparciem na niej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oznacza, że decyzja została oparta na okoliczności faktycznej, która nie została udowodniona przez organ. Oparcie zaskarżonej decyzji na okoliczności faktycznej, która nie została udowodniona stanowił naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że do przesłanek nabycia zwolnienia z podatku zalicza się posiadanie obywatelstwa polskiego lub innego państwa wskazanego w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. oraz dokonanie zgłoszenia nabycia spadku w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgłoszenie powinno być dokonane na druku SD-Z2 stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (t.j. Dz. U 2015 r., poz. 2060). W rozpoznanej sprawie organ nie wykazał, że skarżący nie złożył do organu w przepisanym terminie zgłoszenia SD-Z2. Co prawda sam skarżący nie powoływał się na tę okoliczność, jednakże bez jej zbadania nie można w sposób jednoznaczny wykluczyć, że skarżący zgłoszenie takie złożył. Przypuszczenie to jest uzasadnione z tego też względu, że organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach wydanych w sprawie nie powołały się na okoliczność niezłożenia przez skarżącego zgłoszenia ZD-Z2. Sama okoliczność złożenia przez pełnomocnika skarżącego zeznania SD-3 w dniu 7 września 2016 r. i powtórnie przez skarżącego w dniu 5 lipca 2017 r. nie wyklucza możliwości złożenia do organu także zgłoszenia SD-Z2. Okoliczność złożenia przez skarżącego informacji SD-Z2 w ogóle w rozpoznanej sprawie nie była badana i oceniana w decyzjach organów obydwu instancji pomimo tego, że miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem także to zaniechanie w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należało ocenić jako naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprwy. Reasumując tę część rozważań sądu należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy w wydanych decyzjach rozstrzygnęły o tym, że skarżący nie nabył zwolnienia określnego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez udowodnienia okoliczności, które stanowią przesłanki negatywne nabycie przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja został wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Charakter tych uchybień determinowany znaczeniem dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, których uchybienia te dotyczą, uzasadnia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p., który powiązano z niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji pomimo występujących w sprawie naruszeń prawa działały na podstawie przepisów prawa w granicach swych kompetencji. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. bowiem skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania wyjaśniającego. Na taką samą oceną zasługiwał zarzut naruszenia art. 188 i 199 O.p. W sprawie skarżący nie wnosił o przesłuchanie świadków i nie wnosił o przesłuchanie go w charakterze strony. Na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych w tych przepisach a sam skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Niezasadny był zarzut skargi dotyczący odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie zeznania podatkowego SD-3 złożonego w imieniu skarżącego przez jego siostrę w dniu 7 września 2016 r. Siostra skarżącego składając to zenanie nie dysponowała pełnomocnictwem uprawniającym ją do dokonania tej czynności w imieniu skarżącego. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 29 sierpnia 2015 r. (karta 3 akt administracyjnych) nie zawiera umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo to upoważnia do działania przed Sądem Rejonowym W. w sprawie podziału spadku po K.Z. Okoliczność ta stanowiła podstawę wydania postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po K.Z., na które przysługiwało zażalenie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone w drodze zażalenia. W tym stanie rzecz brak było podstaw do uznania, że odmowa wszczęcia postępowania przez organ I instancji naruszała art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138b § 1 i § 3, art. 138c § 1O.p. w zw. z art. 98 i 99 § 1 i 2 k.c. Ne zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy. Skarżący bezzasadnie podniósł, że w rozpoznanej sprawie właściwość organu I instancji określał art. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o z dnia 13 października 1995 r.o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Przepis ten stosownie do jego treści ma zastosowanie w sprawach określonych w art. 5 ust. 1, art. 8b i art. 8c oraz art. 9 ust. powołanej ustawy. Sprawy te nie obejmują wymiaru podatków od spadków i darowizn. Powołany przez skarżącego art. 17 § 2 O.p. nie określa właściwości miejscowej organów podatkowych, lecz stanowi delegację dla Ministra właściwy do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w art. 17 § 1 O.p. Określenie to może nastąpić z uwzględnieniem w szczególności posiadanego miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn określa § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. 165, poz. 1371 ze zm.), które zostało wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 17 § 2 O.p. Na podstawie § 7 ust.1 pkt 1 lit. b) powołanego rozporządzenia w rozpoznanej sprawie właściwym miejscowo organem I instancji był organ właściwy według miejsca położenia nieruchomości odziedziczonych przez skarżącego. Skarżący nabył udziały we własności nieruchomości położonych w W. przy ulicach [...]. Nieruchomości te leżą na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i stosownie do powołanego przepisu ten organ był właściwy w rozpoznanej sprawie do wydania decyzji w I instancji. W prowadzonym ponownie postepowaniu organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i podejmie stosowne kroki w celu załatwienia sprawy na podstawie okoliczności faktycznych, które zostaną wyjaśnione i udowodnione w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 powołanej ustawy w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono o zwrocie kosztów postępowania, na które złożyły się: wpis pobrany na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.); 2400 zł kwota wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, obliczona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.