II FSK 1986/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1198/18 w sprawie ze skargi Z. K. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Z. K. i T. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 14 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1198/18 (dostępny, podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), po rozpoznaniu skargi Z. K. i T. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Kolegium w złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie zbadały, czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co było przyczyną wadliwie dokonanej przez Sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; 2/ art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyprowadzenie dowolnych wniosków na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy, w tym w aktach sprawy podatkowej, polegające na przyjęciu, że budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie – w wyniku analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji – braku zbadania przez organy podatkowe, czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ewentualne uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 4/ art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie wyłącznie decyzji organu odwoławczego mimo, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniało uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium, a także naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. 5/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej regulacji zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć dosłownie, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego wyrazu, czyli jako uczynienie z budynku miejsca, w którym prowadzona jest działalność, podczas gdy zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu polega na wykorzystywaniu danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa oraz gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej a także poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowa regulacja wyklucza uznanie budynku mieszkalnego za zajęty pod działalność gospodarczą mimo, iż przedmiot opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W rozpatrywanej sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego, czy do uznania, że budynki mieszkalne zajęte są na cele prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, aby w takim budynku faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, czy też jak twierdzi Kolegium, wystarczające jest, iż budynek taki wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak zarysowanej spornej kwestii należy stwierdzić, że sprowadza się ona jedynie do właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, choć Kolegium postawiło w skardze kasacyjnej również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Stan faktyczny sprawy jest bowiem niesporny. Wynika z niego, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Budynki co do których Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią budynki mieszkalne i usytuowane w nich lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lokalach mieszkalnych Skarżący oraz ich najemcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia wynika również, że sporne budynki ujęte są w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez Skarżących i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Rozstrzygając sporne zagadnienie w niespornym stanie faktycznym, rację przyznać należy Kolegium. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w graniach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wytknął Kolegium, że w uzasadnieniu decyzji przyjęło, iż zastosowanie podwyższonych stawek możliwe jest w przypadku zajęcia lub związania budynku mieszkalnego z działalnością gospodarczą. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi elementem przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, spełnione zostały przesłanki, aby budynki mieszkalne i ich części, stanowiące własność Skarżących jako wspólników spółki cywilnej, uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w formie takiej spółki. Oferowanie bowiem lokali w ramach umów najmu przez Skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, Skarżący nie mogliby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa Skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie budynek mieszkalny (części budynku – lokale) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało za zasadny. Postawionych natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie pierwszego spornego zagadnienia, nie można było uznać za zasadne. Kolegium błędnie postawiło zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. Powołany przepis procedury sądowoadministracyjnej, dotyczy bowiem możliwości uchylenia decyzji, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 187 O.p. jest zaś przepisem postępowania. Jeżeli Kolegium uważało, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, powinno powiązać zarzut naruszenia tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nawet jednak gdyby przyjąć, że błędne powołanie przepisu procedury sądowoadministracyjnej, stanowi oczywistą omyłkę i tak zarzut ten byłby nieuzasadniony. Wbrew bowiem twierdzeniom Kolegium, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą uchylenia decyzji była błędna subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Również powołana przez Sąd pierwszej instancji podstawa prawna uchylenia decyzji Kolegium, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) wyraźnie wskazuje, że WSA w Warszawie nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawa procesowego, lecz prawa materialnego. Nie można podzielić stanowiska Kolegium, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie wytknięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne stanowisko Kolegium, że "zajęcie lub związanie tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go wg wyższej stawki podatku". Niemniej jednak podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie były stwierdzone uchybienia w sporządzeniu jej uzasadnienia, lecz odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, decyzja Kolegium została uchylona z uwagi na błędną subsumcję stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, nie zaś z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, do których zalicza się art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie został on uzasadniony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Bezzasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sformułowanie oraz uzasadnienie tego zarzutu przez Kolegium oderwane jest od realiów rozpatrywanej sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, koniecznym było również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w motywach oraz podstawach zaskarżonego wyroku. Jak już wskazywano, powodem uchylenia decyzji Kolegium było naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie Kolegium przyjęło we wniesionej skardze kasacyjnej, że w powtórnym postępowaniu istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w zakresie szerszym niż uzupełniające postępowanie dowodowe o którym mowa w art. 229 O.p. Taki obowiązek nie został na Kolegium nałożony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego podstawowy argument Kolegium został wyprowadzony w całkowitym oderwaniu od realiów rozpatrywanej sprawy. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a., jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb" sprawy z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego innej niż zaskarżona decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 20 listopada 2018r., sygn. akt I OSK 2805/18). Kolegium nie wykazało natomiast wystąpienia w sprawie wyżej wskazanych przesłanek. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.