II FSK 1880/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt IV SA/Wa 2980/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt IV SA/Wa 2980/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: [...], spółka, strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 10 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi oraz odmowy zwrotu odsetek, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie 2. zasądził od Kolegium na rzecz strony kwotę sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. SKO w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości domagając się na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości przez WSA i oddalenie skargi spółki na decyzję Kolegium z 10 sierpnia 2018 r., jak również zasądzenie od skarżącej na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku: • na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. - rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, • na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi strony na decyzję Kolegium z 10 sierpnia 2018 r. ze względu na to, że istota przedmiotowej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie: • na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a nadto: • na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenia od skarżącej na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w szczególności - zwrotu kwoty wpisu od niniejszej skargi. Wyrokowi organ zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.- dalej: O.p.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na wskazaniu, że "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, podczas gdy przepis ten stanowi, że "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania-nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji"; 2. art. 78§3 pkt 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie, tj. pomimo tego, że wysokość nadpłaty ustalona została w drodze decyzji, o której mowa w art. 77 §1 pkt 2 O.p., i jednocześnie w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 77 §1 pkt 1 i 3 O.p., 3. art. 78 §3 pkt 3 lit. a O.p., poprzez błędne jego zastosowanie, a de facto - niezastosowanie, pomimo zaistnienia sytuacji, o której w nim mowa, tj. ustalenia wysokości nadpłaty w drodze decyzji, o której mowa w art. 77§1 pkt 2 O.p., II. przepisu postępowania, tj. art. 141§4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na nieudzieleniu jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy - zdaniem WSA, a wbrew okolicznościom sprawy - w sprawie niniejszej zaistniał przypadek, o którym mowa w art. 77§1 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości wysokość nadpłaty w owej sprawie ustalona została decyzją Marszałka Województwa M. (dalej: Marszałek) nr [...] z 4 maja 2018 r., wydaną na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a co za tym idzie - w sprawie tej, wbrew twierdzeniu WSA, nie znajduje zastosowania art. 78 §3 pkt 1 O.p., lecz art. 78 §3 pkt 3 lit. a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona oceniła stawiane zarzuty jako bezzasadne. Wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który uznał, że decyzja organu naruszała prawo poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Stwierdził bowiem, że skarżąca - wobec wydania w stosunku do niej 9 czerwca 2016 r. przez Marszałka decyzji odmawiającej jej odroczenia terminu płatności części opłaty podwyższonej w 2015 r. w związku z realizacją przedsięwzięcia "Budowa kolektora B. "[...]" w ulicy M. na odcinku ul. Z. – trasa M. P." do dnia 31 grudnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Kolegium z 10 lutego 2017 r. – w dniu 7 marca 2017 r. uiściła z powyższego tytułu kwotę 13.314 295,46 zł. Istotnym jednak było to, że WSA prawomocnym wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 966/17 uchylił obie w/w decyzje. Przy uwzględnianiu tych zdarzeń, Sąd I instancji za bezsporny uznał fakt, że w sprawie przyczyną powstania nadpłaty było wydanie w stosunku do spółki decyzji, uchylonych następnie prawomocnym wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 966/17 WSA. Okoliczność ta, w jego ocenie przesądzała o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a w świetle art. 153 p.p.s.a. wiązała organy w postępowaniu administracyjnym. Ocenę przejętego przez Sąd I instancji stanowiska należy poprzedzić przypomnieniem, że zgodnie z treścią art. 73. § 1- nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 77 § 1 - nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Stosownie do brzmienia art. 78 § 1 - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu [§ 2 -]. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę [§ 3]. Przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. W przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym, zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów. Mając na względzie treść powyższych norm prawnych i okoliczności stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (który należy odczytywać mi.in. w zw. z treścią art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), ustanawia regułę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania. Taka konstrukcja oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji, jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Zwrot ten odnosi się do okoliczności uchylenia decyzji niezależnych od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn od niego niezależnych, takich jak np. wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego ten organ. A contrario, przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Zatem, tylko w sytuacji gdyby wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które byłyby podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Błędy zaś organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Niewątpliwie bowiem istnieje związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy stwierdzić należy, że słusznie WSA przyjął, że właśnie w/w prawomocny wyrok WSA z 28 września 2017 r. potwierdza tezę o przyczynieniu się organu do powstania nadpłaty. Z treści tego orzeczenia wynika wprost, że to właśnie SKO decyzją z 10 lutego 2017 r. utrzymało niezasadnie w mocy decyzję Marszałka o odmowie odroczenia terminu płatności części opłaty podwyższonej. Sąd ów podzielił zarzuty wniesionej skargi, m.in. że nadpłata powstała wskutek przyczynienia się organu, bowiem przedsięwzięcie budowy Kolektora B. "[...]" w ulicy M. na ul. Z. - trasa M. P., zostało umieszczone w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych wśród inwestycji kanalizacyjnych planowanych do zrealizowania na terenie aglomeracji W. ([...]) i w związku z tym organ w rażący sposób naruszył przepisy prawa materialnego, przewidujące uprawnienie skarżącej do odroczenia terminu płatności opłaty z tytułu ujęcia przedsięwzięcia w ww. programie. Nie ma wątpliwości, że do powołanej podstawy prawnej – art. 77 § 1 pkt 1 O.p. WSA przyporządkował niewłaściwą treść przepisu. Niemniej jednak, wyeksponowanie przez WSA w/w okoliczności (uchylenie decyzji na skutek wydania wyroku WSA) mających kluczowe znaczenie w sprawie implikuje tezę, że błąd Sądu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że bezspornie w sprawie spółki dnia 28 września 2017 r. zapadł wyrok o sygn. akt IV SA/Wa 966/17 uchylający decyzję i poprzedzającą ją decyzję Marszałka z 9 czerwca 2016 r., z którego niezbicie wynika, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W konsekwencji, zwrot nadpłaty winien był nastąpić z oprocentowaniem (odsetkami) liczonymi od dnia powstania nadpłaty. W sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do oprocentowania nadpłaty. Zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji należy oceniać w całokształcie jego treści – omówionych podstaw prawnych, okoliczności stanu faktycznego, i przedstawionej argumentacji. O prawidłowości powołanych przez WSA podstaw prawnych przekonują wprost rozważania Sądu, w ramach których wskazano na: art. 78 § 3 pkt 1 (odczytywany w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), na art. 153 p.p.s.a. i na wyrok WSA z 28 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 966/17 – który, jak słusznie przyjął WSA, ma istotne znaczenie przy rozważaniu spornego zagadnienia oprocentowania nadpłaty. WSA w uzasadnieniu wyroku w sposób wielopłaszczyznowy wskazał na właściwy sposób stosowania art. 77 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, 78 § 3 pkt 1, 78 § 1, 56 § 1 O.p., wobec czego dokonana wykładnia powołanych przepisów i ich zastosowanie przez Sąd nie budzi wątpliwości. W tej sytuacji nie sposób przychylić się do lakonicznego i nie popartego żadnym merytorycznym argumentem twierdzenia organu, że w sprawie nie zaistniały okoliczności art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, oparte zostało jedynie na wybiórczym uwzględnieniu jedynie niektórych okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, z pominięciem tych, które w sprawie zaistniały i miały z punktu widzenia przedmiotu sporu znamienne znaczenie. Choć organy opisaną powyżej okoliczność ignorują, to z całą pewnością - przyczyną powstania nadpłaty było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji, uchylonych następnie w/w prawomocnym wyrokiem WSA. W istocie, to ta okoliczność przesądza o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Na mocy art. 153 p.p.s.a. wiązała organy w postępowaniu administracyjnym. W tych okolicznościach rację miał WSA podzielając stanowisko spółki że nie można zgodzić się z poglądem organu co do tego, że ocena okoliczności przewidzianych przez art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wykracza poza granicę niniejszego postępowania, skoro właśnie zastosowanie przesłanek warunkujących oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty jest uzależnione od tego, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Trafnie WSA uznał, że w tym zakresie SKO w sposób nieuprawniony uchyliło się od rozpoznania istoty sprawy. Sąd kasacyjny podziela stanowisko strony zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoncentrowanie się organu na argumencie, że decyzja Marszałka z 4 maja 2018 r. w swej podstawie nie powoływała się na treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a na treść art. 74a O.p. i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. i z tego ma wynikać swoisty stan res iudicata również należy uznać za błędne. Sąd kasacyjny zgadza się z pełnomocnikiem spółki, że nie istnieje podstawa prawna związania WSA podstawą prawną wskazaną w zaskarżonej decyzji Marszałka, a to według art. 134 i 135 p.p.s.a. Przytoczona podstawa prawna w decyzji administracyjnej nie jest również wiążąca dla strony postępowania administracyjnego wnoszącej odwołanie lub skargę w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia procedury lub przepisów prawa materialnego. Warto jedynie zauważyć, że ze skargi z 12 września 2018 r. wynika, że strona zaskarżała decyzję z 10 sierpnia 2018 r. w całości. WSA wyrokiem z 14 marca 2019 r. uchylił to orzeczenie Kolegium w całości. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne (mimo powyżej opisanego, aczkolwiek nieistotnego błędu) i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy, i wskazania dla organu, przy ponownym procedowaniu (k- 7 wyroku). Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za niezasadny. Z przedstawionych powyżej przyczyn, wobec nie uznania za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego (pkt I. 1,2,3; pkt II.) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.