I FSK 470/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 532/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie dotyczy wyroku z 9 grudnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: Spółka/skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika. 2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bo są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatnika dla podatku od towarów i usług (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym). 3. Sąd wskazał, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, jego sposobu postępowania. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania tak się nie stało. Organ nie wykazał przesłanek zabezpieczenia. Przede wszystkim z treści kontrolowanej decyzji wynika, że organ nie stwierdził, aby podatnik trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem w ocenie Sądu rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji podatnika (jego kondycji finansowej czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji podatnika pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. 4. Sąd podniósł, że w sprawie organ pomija, iż koszty podatkowe, które zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a więc dochód, obok realnych wydatków, obejmują również odpisy amortyzacyjne. Tymczasem organ nie sprawdził w jakiej wysokości Spółka dokonywała takich odpisów w latach 2014 i 2015. Odpisy amortyzacyjnie realnie nie zmniejszają majątku Spółki m.in. na pokrycie jej zobowiązań, także publicznoprawnych. Organ nie uwzględnił również, że sytuacji majątkowej Spółki nie obrazują jedynie sprawozdania finansowe i składane deklaracje (zeznania) podatkowe. Organ, orzekając o zabezpieczeniu, ma obowiązek przeanalizować wszelkie inne dowody, dostępne przede wszystkim u podatnika, obrazujące jego kondycję materialną, w tym finansową. Zatem nic nie zwalniało organu od obowiązku przeanalizowania choćby ksiąg podatkowych Spółki, ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT, obrazujących jej aktualny stan majątkowy to jest w 2016 r., kiedy zapadły decyzje w sprawie zabezpieczenia. 5. Co więcej, organ uzyskał od organu I instancji zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7D Spółki, z którego wynika, że dokonała w 2015 r. sprzedaży o wartości ok. 2.400.000 zł, nabyła środki trwałe za kwotę 422.692 zł, a pozostałe nabycia Spółki miały wartość rzędu 2.500.000 zł. Organ w motywach decyzji nie ocenił tego zestawienia, z którego przecież można wyprowadzić wnioski, że przychody Spółki, skala prowadzonej działalności gospodarczej, zabezpieczają interesy fiskalne reprezentowane przez organ, a nabycie środków trwałych oznacza konkretny majątek Spółki, do którego może zostać skierowana egzekucja w celu przymusowego uzyskania zaległości podatkowych. Jeśli w realiach analizowanej sprawy miałoby być inaczej, to w tej mierze zabrakło ze strony organu jakichkolwiek argumentów, rozważań. 6. Tym samym Sąd ocenił, że argumentacja organu nie dowodzi istnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) co z kolei przekłada się na dowolne zastosowanie tej instytucji w sprawie. Dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., czyli szans na przyszłą skuteczną egzekucję, konieczne jest rozważenie wszystkich aktualnych finansowych, majątkowych aspektów działalności gospodarczej podatnika w całokształcie, w tym poziomu uzyskiwanych i należnych środków finansowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest rozważenie postępowania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działań podejmowanych dla utrzymania istniejącego poziomu wyników finansowych, dla ich przyszłej poprawy. Te wszystkie okoliczności w całokształcie mają istotne znaczenie dla oceny przyszłej kondycji finansowej podatnika, a przez to dla oceny skuteczności przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. 7. Podsumowując Sąd wskazał, że organ ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w II instancji nie ograniczając się do kontroli decyzji organu I instancji. Sąd ocenił, że dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji 8. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. Z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych podczas, gdy organ orzekający w tym zakresie dokonał precyzyjnych i wystarczających ustaleń odnośnie okoliczności faktycznych dotyczących istnienia przesłanek ustawowych dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny wskazuje na te fakty, zatem organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że istnieją przesłanki z art. 33 § 1 O.p.; 2) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powinien dokonać, oprócz dokładnej w wszechstronnej analizy bieżącej sytuacji ekonomicznej podmiotu również szczegółowej prognozy przyszłego stanu majątkowego i sytuacji finansowej oraz stabilności ekonomicznej i perspektywy rozwoju podatnika w celu oceny skuteczności przyszłej egzekucji. Takie działanie prowadziłoby do sytuacji, gdzie zabezpieczenia zobowiązania można by było dokonać de facto po udowodnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również w drodze egzekucji, a nie (jak stanowi art. 33 § 1 O.p.) po uprawdopodobnieniu, wykazaniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika dobrowolnie wykonane, jak to uczynił organ w uchylonej decyzji; 3) art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, przy jednoczesnym ich zasądzeniu w zawyżonej wysokości. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zażalenie na postanowienie o kosztach zawarte w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewiedzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Skarżący kasacyjnie organ polemizował zarzutami skargi kasacyjnej z oceną Sądu pierwszej instancji co do jakości przeprowadzonego w sprawie postępowania w kontekście wykazania przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Nadto podważał stanowisko zaskarżonego wyroku, którego akceptacja skutkowałaby każdorazowo koniecznością udowodnienia, przy zastosowaniu zabezpieczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 12. W tym kontekście organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił ponownie swoje ustalenia na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki akcentując, że ustalone niskie kwoty dochodów wobec przewidywanej wysokości zobowiązań w pełni uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. 13. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W treści powołanego przepisu ustawodawca wymienia sytuacje, które uznaje jako świadczące o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Dokonuje tego jednak jedynie przykładowo, czyniąc tym samym katalog okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych, otwartym. To dawało podstawę do zastosowania zabezpieczenia w sprawie mimo, że działaniom skarżącej nie można było przypisać ani przesłanki trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, ani podejmowania działań polegających na zbywaniu majątku. 14. Jedyną przesłanką uznania w sprawie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w VAT nie zostanie wykonane a egzekucja będzie utrudniona, była ocena stanu majątkowego Spółki w zestawieniu z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego. Ustalenia, na które w tym zakresie (przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych) powoływał się organ wiązały się z prezentacją stanowiska, że dokonane ustalenia kontroli podatkowej wskazują na nieprawidłowe okresy rozliczenia VAT z tytułu nabytych przez skarżącą maszyn, które pozostają w jej posiadaniu. Jednocześnie próby skarżącej podważenia uprawdopodobnienia wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych były przez organ oceniane jako polemika z ustaleniami, które dokonane będą w postępowaniu wymiarowym i nie mogą być w żadnej postaci rozważane w postępowaniu o zabezpieczenie. To ostatnie stwierdzenie nie jest jednak do końca trafne, skoro jakość naruszeń wykazana została przez organ jako jeden z argumentów przemawiających za zabezpieczeniem. 15. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "charakter ustalonych uchybień nie pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych dodatkowo uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" (str. 12 decyzji). Jednak okoliczności każdej sprawy są inne, powołane wyroki zapadły na tle innych stanów faktycznych dotyczących świadomego działania podatników na osiągnięcie korzyści kosztem nieprawidłowości podatkowych, jak udział w karuzeli podatkowej. Na takie zamierzone działanie Spółki w niniejszej sprawie organ się nie powołał, bo – jak wynika z przedstawionego opisu ustaleń kontrolnych – sporne urządzenia zostały ostatecznie nabyte i użytkowane przez skarżącą. Jakość potencjalnych nieprawidłowości nie daje więc ewidentnych podstaw do stwierdzenia, że postawa Spółki winna być rozpatrywana jako dodatkowy argument przemawiający za zabezpieczeniem. 16. Uznając, że samo zestawienie sytuacji majątkowo-finansowej podatnika z przewidywaną wysokością jego zaległości podatkowych w określonych stanach faktycznych może być wystarczającą podstawą do uznania, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena okoliczności faktycznych w tym zakresie dokonana przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. W zaskarżonym wyroku bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał na wątpliwości co do zupełności ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącej. W tym kontekście podzielić należy ocenę, że Spółka wykazuje stosunkowo wysokie przychody i zasadne byłoby przeanalizowanie dokumentacji księgowej Spółki pod kątem ustalenia wysokości realnych środków, którymi można by uregulować należności podatkowe, które jako należności publicznoprawne winny być regulowane w pierwszej kolejności. 17. Oceniając sytuację finansową Spółki wskazano, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. wykazała ona stratę w wysokości 24.622,86 zł, a w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. dochód 37.676,64 zł. W roku 2015 Spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i wrzesień w wysokości 2.000 zł, co wskazywało, zdaniem organu, na niewielki dochód uzyskany w tym okresie. Jednocześnie z zeznania CIT-8 za 2015 rok wynikało, że w 2015 r. jej dochód wyniósł 160.170,01 zł, jakkolwiek mieściła się w tym kwota 140.000,62 zł dotacji, stąd uwzględniono jedynie kwotę 20.169,39 zł. 18. Nie negując powyższych okoliczności, Sąd pierwszej instancji wskazał na brak ustaleń w kwestii danych wynikających z deklaracji VAT-7, VAT-7D Spółki, z którego wynika dokonanie w 2015 r. sprzedaży o wartości 2.400.000 zł, gdzie poza kwotą przeznaczoną na środki trwałe (422.692 zł) pozostałe nabycia wyniosły 2.500.000 zł. Pożądana jest więc analiza, co mieści się w tej kwocie dla oceny rzeczywistej kondycji majątkowej Spółki. Dodatkowo w roku 2016 skarżąca również powoływała się na czerpanie korzyści z najmu przedmiotowych urządzeń i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu w wysokości rocznej ok. 336.000 zł. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że organ nie uwzględniał okoliczności sprawy z której nie tylko nie wynika, że podatnik pozbywa się majątku, lecz wręcz "podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów" – jest trafne. Takie okoliczności sprawy wymagają szczególnie starannego ustalenia i rozważenia jedynej przesłanki zabezpieczenia w postaci niewystarczająco wysokich dochodów Spółki, w sytuacji, gdy dochody te systematycznie występują. Pochopne decyzje przy takiej ocenie mogą uniemożliwić wywiązywanie się ze zobowiązań i unicestwić efekt uzyskanej dotacji. Powoływanie się więc na nieadekwatne postępowania podatników z przywołanego orzecznictwa jest nieprzekonujące dla uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie. 20. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 skargi kasacyjnej za niezasadne, a ocenę postępowania organu dokonaną w zaskarżonym wyroku jako naruszającą powołane przepisy – za uzasadnioną. W szczególności zarzut braku uwzględnienia przez organ odwoławczy aktualnej sytuacji skarżącej, w tym dochodów z najmu maszyn uzyskiwane na podstawie umów. 21. Za niezasadny także uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., który organ uzasadnił tezą, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nakłada nadmierne obowiązki na organ doprowadzając do obowiązku udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Twierdzenie organu nie ma uzasadnienia. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy jedyną przesłanką do zabezpieczenia była sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z przewidywaną wysokością zaległości podatkowych. Brak innych, w szczególności wymienionych w art. 33 § 1 O.p. (lub im podobnych) przesłanek, wymaga, by wykazanie jedynej powołanej przesłanki było dokonane starannie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Szczególnie, że w zakresie wykazania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych organ nie dopuszczał żadnej polemiki. 22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 197 § 2 P.p.s.a. rozstrzygnął o zarzucie naruszenia art. 200 i art. 205 § 2 - 4 P.p.s.a., który odnosił się do postanowienia o kosztach postępowania zawartego w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie uznał zasadność stanowiska organu, który podniósł, że uwzględniona przy zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwota zawierała nadmierną wysokość kosztów przyznanych pełnomocnikowi, którym w sprawie był doradca podatkowy.