III FSK 1284/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/18 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.182.2018.JO w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18.03.2019 r. o sygn. III SA/Wa 2015/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. "T." z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5.07.2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.182.2018.JO, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 7 i z art. 15 § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.), polegające na oddaleniu skargi zamiast uwzględnieniu skargi na skutek błędnej interpretacji i wadliwego zastosowania przytoczonych powyżej przepisów skutkującym uznaniem, że organ nie jest zobowiązany do doręczenia podatnikowi wezwania do dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej na właściwą kwotę zobowiązania, a wysłanie jakiegokolwiek wezwania nawet z błędną kwotą powoduje spełnieniem wskazanej normy, podczas gdy organ posiadając precyzyjną informację o zakresie zobowiązania podatkowego i uregulowanej kwoty powinien prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe bez wprowadzania podatnika w błąd, a w przypadku znacznego zawyżenia wartości rzekomego zobowiązania z winy organu i skierowania do organu wniosku o wyjaśnienie powinien uprzednio wyjaśnić wszelkie rozbieżności, tym bardziej, iż pierwotnie wskazywana wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ na kwotę 5.450.755,60 zł, wobec czego faktyczne zobowiązanie zostało zawyżone 23 razy; b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 18 u.p.e.a., a także art. 7 i 8 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a), polegające na oddaleniu skargi zamiast uwzględnieniu skargi na skutek niezastosowania przytoczonych norm, co skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania, tj. stania na straży praworządności, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej, jak również kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przez wprowadzenie skarżącego w błąd co do wysokości zaległości upomnieniem nr [...] wskazującym kwotę zaległości podatkowej w wysokości 5.450.755,60 zł oraz wszczęciem egzekucji 27.03.2018 r., podczas gdy organ odpowiedział na pismo pełnomocnika Fundacji z 14.03.2018 r. dopiero pismem z 29.03.2018 r., doręczonym 4.04.2018 r., a zatem organ zawyżając 23-krotnie wysokość zobowiązania (różnica wyniosła 5.220,138,60 zł) wszczął postępowanie egzekucyjne przed wyjaśnieniem znacznej rozbieżności wynikłej z rażącego niedbalstwa organu, co zaprzeczyło podstawowym zasadom postępowania administracyjnego, rażąco naruszyło art. 15 § 1 u.p.e.a. i uniemożliwiło dobrowolne uregulowanie istniejącej zaległości podatnikowi. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (pomijając przypadek nieważności postępowania, który w niniejszej sprawie nie występuje). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane (przytoczone) w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje bowiem uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem. 3.2. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 7 i z art. 15 § 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że upomnienie skierowane do skarżącej zostało sporządzone w nieprawidłowy sposób. Wbrew zastrzeżeniom skarżącej, doręczone jej upomnienie zostało sporządzone we właściwej formie i zawiera wszystkie elementy wymagane prawem: zawiera ono w szczególności wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Obowiązki, które podlegają egzekucji administracyjnej, są wypunktowane w art. 2 u.p.e.a. Wśród kategorii obowiązków podlegających egzekucji zostały wymienione podatki, więc przytoczenie w upomnieniu obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych było prawidłowe. Nieprawidłowa była podana w upomnieniu kwota należności podatkowych, których dotyczył ten obowiązek. Celem upomnienia jest uprzedzenie zobowiązanego o zagrożeniu wszczęciem egzekucji administracyjnej. Czynność taka nie ma charakteru władczego, nie rozstrzyga ani o ustanowieniu, ani o istnieniu obowiązku. Rola upomnienia nie sprowadza się do przypomnienia o istnieniu obowiązku, gdyż powinien być zobowiązanemu znany z aktu administracyjnego stanowiącego podstawę egzekucji, lecz do uświadomienia konieczności wykonania tego obowiązku. Instytucja ta pozwala na uniknięcie przymusowego wykonania obowiązku i dolegliwości, jakie wiążą się z prowadzeniem egzekucji wobec zobowiązanego. Upomnienie ma zatem z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku - wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji. Żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje obowiązku dołączenia do upomnienia odpisu decyzji ustalającej wysokość egzekwowanego obowiązku. Ewentualne wątpliwości dotyczące istnienia podstawy prawnej tego obowiązku (a nie braku wskazania w upomnieniu jego podstawy prawnej), winny być podnoszone w oparciu o inny zarzut. Skarżąca nie zakwestionowała natomiast podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca nie sformułowała również zarzutu naruszenia obowiązującego w dacie sporządzenia upomnienia rozporządzenia Ministra Finansów z 30.12.2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1483), a zwłaszcza jego paragrafu 8 przewidującego, że upomnienie zawiera w szczególności "wskazanie wysokości i rodzaju należności pieniężnej, którą należy uiścić, oraz okresu, którego dotyczy". Skarżąca nie wskazała, czy i który konkretnie przepis mającego zastosowanie w sprawie ww. rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych został naruszony. 3.3. W drugim z zarzutów, postawionych we wniesionej przez skarżącą skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 18 u.p.e.a., a także art. 7 i 8 k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie powołała ani jednego z ww. przepisów postępowania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. 3.4. Nie podzielając zarzutów skarżącej WSA w Warszawie prawidłowo zastosował więc art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę na tej podstawie prawnej. Z uwagi na to, że usprawiedliwionych podstaw nie miała także skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 27.09.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu oraz organowi 30.10.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. s. M. Łent s. S. Bogucki s. B. Dauter