I FSK 1787/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1385/18 w sprawie ze skargi S. sp. j. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r., I SA/Kr 1385/18. W wyroku tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 1.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wadliwie przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta T. sp. z o.o. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, iż w zakresie oceny czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta jednoznaczne twierdzenia organów o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego są arbitralne i dowolne, nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych i winne być ocenione jako przynajmniej przedwczesne. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy nie był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA niespójnego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania - jego prawidłowe wykonanie. 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. S. sp. j. w D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 czerwca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem sporu było to, czy faktury wystawione przez T. sp. z o.o. w P. były tzw. fakturami pustymi oraz czy skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. 4.2. W ocenie organów skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w P. z tytułu dostawy oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miała pełną świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwem. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie spółki T. sp. z o.o. i faktur przez nią wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że spółka ta nie spełniała warunków, by uznać ją za podmiot działający jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, analizując materiał dowodowy i czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej. W kwestii dobrej wiary strony ich ustalenia są arbitralne, dowolne, sprzeczne z zasadami logiki i przede wszystkim z życiowym doświadczeniem. 4.5. Zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 1-3 koncentrują się wokół wykazania, że Sąd pierwszej instancji naruszyły wskazane w nich przepisy na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wadliwie przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta T. sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej argumentował także, że materiał był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. 5.1. W sprawie bezsporne jest zatem, że T. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą paliwa wskazanego na spornych fakturach. Ponadto poza sporem jest okoliczność, że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. To, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. 5.2. Koncepcja tzw. dobrej wiary została odzwierciedlona w licznych orzeczeniach TSUE, wśród których na szczególną uwagę zasługują wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 5.3. W świetle powołanych wyroków TSUE podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 5.4. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. 5.5. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. 5.6. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. 5.7. Reasumując, z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, oceniając zachowanie przez skarżącą należytej staranności, nie dostrzegły tego, że zapłata za paliwo została dokonana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce. 6.2. Prawidłowo zaznaczył także Sąd pierwszej instancji, że cena i jakość zakupionego od T. paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. 6.3. Trafnie też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe formułują zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy weryfikacji kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji, dostępnych w Internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które nie powinny być nieaktualne. 6.4. Na aprobatę zasługuje poczyniona przez Sąd pierwszej instancji uwaga, że trudno wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w odległości kilkuset kilometrów. 6.5. W świetle wymogów, jakie należy stawiać racjonalnemu przedsiębiorcy, trudno wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw. 6.6. Zasadnie zaznaczył także Sąd pierwszej instancji, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że T. sp. z o.o. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło ponad półtora roku – postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia 5 marca 2014 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydana została 16 grudnia 2015 r. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji nowych kontrahentów, tym bardziej, jeżeli zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji. 7.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, poprzez sporządzenie przez WSA niespójnego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania - jego prawidłowe wykonanie. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 7.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). 7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie można się w szczególności zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Na żadne konkretne niespójności i wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano. 7.5. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że wskazania dla organów co do dalszego postępowania uniemożliwiają wykonanie zaskarżonego wyroku. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji wskazał: "Rzeczą organów, rozpatrujących sprawę ponownie będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań J.K., M.K., M.W. oraz w miarę potrzeby również pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa w T. sp. z o.o. oraz czy istniały jakiekolwiek – inne, niż dotychczas wyliczone w zaskarżonej decyzji – obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania, rozważą też zasadność wniosków dowodowych, złożonych przez stronę w dotychczasowym postępowaniu. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wskazówki co do dalszego postępowania są jasne i poddają się wykonaniu przez organ. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że celem ponownej oceny dokonanej przez organy winno być ustalenie obiektywnych przesłanek, mogących budzić uzasadnioną wątpliwość strony co do rzetelności kontrahenta. Oceny tej należy dokonać w kontekście poczynionych przez Sąd pierwszej instancji uwag odnośnie rozumienia pojęcia dobrej wiary i dokonanej przez ten Sąd oceny ustalonych już przez organy okoliczności wskazanych powyżej w uzasadnieniu. W tym celu Sąd pierwszej instancji nakazał organom, w miarę potrzeby, dopuszczenie nowych dowodów, względnie przesłuchanie ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania oraz rozważnie zasadności wniosków dowodowych złożonych przez stronę w dotychczasowym postępowaniu. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy winny ponownie ocenić dobrą wiarę i staranność strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. Nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w piśmie z dnia 17 czerwca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego Skarżącej według norm przepisanych, gdyż został on złożony po terminie na wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. D. Mączyński I. Najda-Ossowska R. Pęk