II FSK 1314/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1046/18 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.303.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1046/18 ze skargi J. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 Nr 110 poz. 527 z dnia 18 września 1996 r., dalej zwana: "UPO"), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wypełnieniu treści normatywnej tego przepisu w zakresie jego części pomieszczonej w słowach: "osoba ta posiada zwykle stałą placówkę w Drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności" w drodze odwołania się do nie mających zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 i art. 5 UPO, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że w stanie faktycznym objętym zaskarżoną interpretacją skarżący "posiada zwykle stałą placówkę w Drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności" w Luksemburgu, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 14 ust. 1 UPO winna doprowadzić Sąd do uznania, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie spełnia przesłanki pomieszczonej w słowach: "osoba ta posiada zwykle stałą placówkę w Drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności" a całość dochodów skarżącego na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze UPO podlega opodatkowaniu wyłącznie w Państwie jego zamieszkania, czyli w Polsce; 2. na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi w całości, wskutek dokonania błędnej wykładni normy prawnej pomieszczonej w art. 14 ust. 1 UPO w zakresie dotyczącym wykładni przesłanki pomieszczonej w słowach: "osobo ta posiada zwykle stałą placówkę w Drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności", co stanowiło ze strony Sądu uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem prawidłowa (oderwana od nie mających zastosowania w sprawie art. 5 i art. 7 ust. 1 Konwencji) wykładnia zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji przesłanki pomieszczonej w słowach: "osobo to posiada zwykle stałą placówkę w Drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności", doprowadziłaby Sąd do uznania, że w stanie faktycznym sprawy objętej interpretacją art. 14 ust. 1 UPO znajduje zastosowanie tylko w tym zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie skarżącego wyłącznie w Państwie miejsca zamieszkania, co w połączeniu z dokonanym przez Sąd (i nie kwestionowanym przez skarżącego) ustaleniem że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 7 ust. 1 UPO, doprowadziłoby Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. 3.3. W sprawie spornym zagadnieniem jest to, czy w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym uzyskiwane przez niego dochody z tytułu świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług doradczych w Luksemburgu powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce czy też w Luksemburgu. Na wstępie przypomnieć należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, a do rozliczeń wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Posiada dom oraz inwestycje (mieszkanie) w Polsce gdzie też mieszka jego żona oraz córka studiująca w trybie stacjonarnym. Skarżący nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania i opuszczać Polski. Uzyskał dwuletni kontrakt na usługi doradcze w Luksemburgu, gdzie na czas jego trwania ma zamiar wynająć mieszkanie. Na czas pobytu w Luksemburgu musi się zameldować w lokalnej gminie, co jest niezbędne do otrzymania karty uprawniającej do wstępu na teren siedziby Komisji Europejskiej. Kontrahent w Luksemburgu nie ma wyłączności na usługi skarżącego. Skarżący będzie przebywał w Luksemburgu powyżej 200 dni w roku, do Polski będzie wracał wyłącznie okazjonalnie. Skarżący będzie świadczył usługi doradcze w miejscu wskazanym przez firmę, z którą ma zawartą umowę. Usługi będzie świadczył w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Co miesiąc będzie wystawiał kontrahentowi fakturę za dni konsultacji na podstawie karty pracy, potwierdzonej przez klienta końcowego. Skarżący nie będzie świadczył usług z wynajętego mieszkania, nie będzie miał również innych klientów na terenie Luksemburga. Żona oraz córka skarżącego nie przeprowadzą się do tego kraju, ani nie będą tam mieszkały ze skarżącym, a po zakończeniu kontraktu ma on zamiar wrócić do Polski. W tak zakreślonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie było przedmiotem kontrowersji to, że skarżący w okresie wykonywania usług w ramach opisanego kontraktu w Luksemburgu będzie posiadać dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na posiadanie nadal w kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest natomiast kwestia dotycząca wykładni art. 14 ust. 1 UPO, a konkretnie tego czy podatnik jako osoba osiągająca dochód z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze na terenie Luksemburga powinien zostać tam opodatkowany. 3.4. Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada zwykle stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Nie ulega wątpliwości, że unormowanie z art. 14 UPO dotyczące opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania wolnych zawodów zawarte w art. 14 UPO stanowi lex specialis w stosunku do przepisów dotyczących opodatkowania zysków przedsiębiorstw z art. 7 UPO. Stanowi o tym art. 7 ust. 7 UPO, zgodnie z którym jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Trafnie zatem w tym kontekście zauważył Sąd I instancji, że zapisy art. 14 UPO są podobne do postanowień dotyczących zysków przedsiębiorstw i opierają się w rzeczywistości na tych samach zasadach co art. 7 UPO w przypadku Modelowej Konwencji OECD, na której to opierają się także zapisy umowy UPO pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Ta ostatnia okoliczność jest pomiędzy stronami niesporna. Co prawda art. 14 UPO posługuje się pojęciem stałej placówki, a nie zakładu, lecz pomiędzy tymi pojęciami nie występuje istotna różnica. W definicji zakładu z art. 5 ust. 1 UPO wskazano, że "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego uznać należy, że w przypadku wykonywania wolnego zawodu lub zrównanej z nim z mocy art. 14 ust. 1 UPO innej działalności o samodzielnym charakterze, podobnie jak w przypadku zakładu istotne jest czy poprzez stałą placówkę wykonywana jest działalności gospodarcza, poprzez którą osiągane są zyski. Dodatkowo w treści art. 14 ust. 1 UPO mówi się o posiadaniu "zwykle stałej placówki w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności". W odniesieniu zatem do wolnych zawodów oraz działalności wykonywanej osobiście, jako formy aktywności gospodarczej, konieczne jest, aby za pośrednictwem stałej placówki "zwykle" prowadzono działalność gospodarczą charakterystyczną dla tego rodzaju aktywności i uzyskiwano z tego tytułu zyski (dochody). Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd a quo wypełnił treść normatywną art. 14 ust. 1 UPO poprzez odwołanie się do nie mających w sprawie zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 5 UPO. Sąd I instancji dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 UPO wskazał jedynie, że błędne zastosowanie art. 7 UPO nie przełożyło się na wynik sprawy. Pamiętać także należy, że to sam skarżący w pytaniu interpretacyjnym wyraził wątpliwości do powstania zakładu w Luksemburgu. Następnie w skardze do WSA w Poznaniu uznał, że w interpretacji indywidualnej wadliwie nie zastosowano art. 14 UPO dotyczącego także działalności o samodzielnym charakterze. Stąd konieczna była dla prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 UPO także wypowiedź dotycząca wzajemnych relacji tych dwóch uregulowań. Nie można także w świetle Modelu Konwencji OECD kwestionować tego, że w rezultacie postanowienia art. 14 UPO były podobne do postanowień, które miały zastosowanie do zysków przedsiębiorstwa. 3.5. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji co do wykładni art. 14 ust. 1 UPO, zgodnie z którą skarżący został uznany za osobę posiadającą zwykle stałą placówkę w Luksemburgu dla wykonywania swej działalności. Przepis art. 14 ust. 1 UPO dotyczy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolne zawody, a także inną działalność o samodzielnym charakterze. To powoduje, że oceny dotyczące posiadania zwykle stałej placówki w drugim Umawiającym się Państwie (czyli w stanie sprawy w Luksemburgu) dla wykonywania określonej działalności, muszą być identyczne zarówno dla wykonujących "typowe" wolne zawody, których egzemplifikacji dokonano w art. 14 ust. 2 UPO, jak również dla "innej działalności o samodzielnym charakterze". Skoro wobec tego osoby wykonujące wolny zawód posiadają w innym państwie niż kraj rezydencji ośrodek działalności o stałym charakterze (czyli zwykle), wówczas państwo to powinno być uprawnione do opodatkowania działalności tej osoby, na co wskazuje Komentarz do Modelu Konwencji OECD i na co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest to bowiem stała placówka przez którą prowadzona jest działalność zawodowa kwalifikowana do aktywności gospodarczej osoby fizycznej, która przynosi jej stałe (zwykle) zyski lub dochody z tego tytułu. Stała placówka obejmuje zatem każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności osoby wykonującej wolny zawód albo inną równoważną działalność o samodzielnym charakterze. Tego rodzaju "stała placówka" - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia określonej działalności, gdyż wystarczające jest posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy osoba wykonując wolny zawód albo inną równoważną działalność o samodzielnym charakterze jest właścicielem, bądź najemcą, leasingobiorcą lub dzierżawcą lokalu, środków lub urządzeń, czy też dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że ma ona do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą aktywności gospodarczej jest wystarczający, aby zaistniała stała placówka gospodarcza w rozumieniu art. 14 ust. 1 UPO. Nie wymaga się bowiem, aby osoba taka posiadała formalne prawo do dysponowania daną placówką, a wystarczające jest, że faktycznie korzysta z określonej przestrzeni dla wykonywania zarobkowo określonej działalności. Skoro zatem za stałą placówkę należy uznawać gabinet lekarza czy dentysty lub biuro architekta, to za taką stałą placówkę należy uznać także określoną przestrzeń, w której stale, zwykle podejmowane są czynności danej osoby fizycznej mające charakter działalności o samodzielnym charakterze, która jak wskazano powyżej powinna być kwalifikowana tak samo jak to ma miejsce w przypadku osób wykonujących wolne zawody. Trafnie wobec tego skonstatował Sąd I instancji, że skarżący będzie świadczył usługi w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu, z czego wynika, że będzie miał do dyspozycji pewną przestrzeń, co jest wystarczające dla przyjęcia, że na terenie tego kraju będzie znajdować się stała placówka jego działalności. Stała placówka, o której stanowi art. 14 ust. 1 UPO nie może być utożsamiana z możliwością wyłącznego dysponowania pomieszczeniem, w którym osoba wykonująca wolny zawód świadczy swoje usługi. Oznacza to, że siedziba-budynek w Luksemburgu, w którym skarżący będzie świadczył swoje usługi stanie się miejscem będącym jego stałą placówką, której nie można identyfikować tylko i wyłącznie z posiadaniem tytułu prawnego do dysponowania pomieszczeniem, czy też przestrzenią potrzebną do świadczenia usługi. Podkreślenia wymaga, że będzie to jedyne miejsce, w którym będą świadczone usługi co najmniej przez 200 dni w każdym roku. Podsumowując należy stwierdzić, że osoba fizyczna, która osiąga dochód z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, posiada stałą placówkę w rozumieniu art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 Nr 110 poz. 527) w Umawiającym się Państwie, którego nie jest rezydentem, także wówczas, gdy świadczy swoje usługi w tym państwie w przestrzeni udostępnionej mu do dyspozycji, co do której nie ma formalnego prawa do dysponowania. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.